I FSK 1652/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 831/17 w sprawie ze skargi L. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2017 r., nr 1801-IOV1.4103.163.2017, z dnia 27 października 2017 r., nr 1801-IOV1.4103.164.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2017 r., nr 1801-IOV1.4103.163.2017; z dnia 27 października 2017 r., nr 1801-IOV1.4103.164.2017, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz L. P. kwotę 24.343 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące trzysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 831/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Ł. P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący we wrześniu i październiku 2011 r. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, tj. FPHU Ł. P. [...], dokonywał fikcyjnego obrotu nowymi samochodami marki Mercedes Benz, który polegał na zakupie samochodów od R. Spółka z o.o. Oddział K., rejestrowaniu ich w Starostwie Powiatowym w J., a następnie dalszej sprzedaży samochodów Spółce z o.o. I. (dalej: I.) [...], która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego i zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (dalej DUKS) decyzją z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr UKS18W3P5.421.46.2015.50, określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.196 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w łącznej wysokości 296.274 zł, wykazaną w wystawionych fakturach VAT, - za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 133.995 zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w łącznej wysokości 95.775 zł, wykazaną w wystawionych fakturach VAT. Organ stwierdził, że faktury dokumentujące obrót samochodami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stanowiły pozorowanie obrotu i pozbawiając go w konsekwencji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika przez Spółkę z o.o. R. W związku z tym, iż równolegle do toczącego się wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. prowadzono również w odniesieniu do podatnika postępowanie kontrolne za miesiące wrzesień i październik 2011 r. (które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...], określającej stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). DUKS postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. dopuścił jako dowód w sprawie ww. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2011 r. Decyzją tą stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wykazania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wywiera skutki w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad oraz grudzień 2011 r. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DUKS decyzją z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...], określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług: - za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 132.838 zł, - za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 277.906 zł. DIAS zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez R. Spółka z o.o. oraz ustalenie, czy podatek należny w kwotach wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki z o.o. I. skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie konieczna jest analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego celem stwierdzenia, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, czy też nie. Bezspornym w sprawie jest, iż Skarżący ujął w rejestrze nabycia oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2011 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. R. z tytułu nabycia samochodów marki Mercedes Benz na łączną wartość: - we wrześniu 2011 r. netto: 1.321.300,05 zł, podatek VAT: 303.895,95 zł, - w październiku 2011 r. netto: 413.914,65 zł, podatek VAT: 95.200,35 zł. Następnie we wrześniu oraz w październiku 2011 r. podatnik wystawił faktury VAT z tytułu sprzedaży samochodów marki Mercedes Benz na rzecz Spółki z o.o. I. o łącznej wartości: - we wrześniu 2011 r. netto: 1.288.149,64 zł, podatek VAT: 296.274,39 zł, -w październiku 2011 r. netto: 413.914,65 zł, podatek VAT: 95.775,35 zł. W ocenie DIAS zeznania świadków oraz wyjaśnienia strony wskazują na fikcyjność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Analiza złożonych zeznań w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym daje spójny obraz procederu (zorganizowanego przez D. K.), jaki stał się udziałem spółki R., spółki I. oraz podatnika, jako jednego z podmiotów dokonujących nierzeczywistych nabyć samochodów i ich zbycia - po uprzednim dokonaniu rejestracji. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że w działalności podatnika mającej polegać na handlu nowymi samochodami brak jest ww. cech. Skarżący nie nawiązywał osobiście współpracy z R., lecz za pośrednictwem D. K. Nie zajmował się on transakcjami z R., nie wie, kto reprezentował R., nie jest w stanie opisać dostawców samochodów stwierdzając, że wszystkim zajmował się D. K., nie zna szczegółów transakcji - nie wie np. kto dokonywał odbioru samochodów od dealerów, jak organizowany był ich transport, ani kto ponosił jego koszty. Dokonując oceny złożonych przez stronę zeznań DIAS stwierdził, że nie posiadał on podstawowej wiedzy odnośnie transakcji, których miał być uczestnikiem, dotyczącej w szczególności osób reprezentujących podmioty, od których miał nabyć przedmiotowe pojazdy, marek samochodów, które miał kupować i sprzedawać. Brak uczestnictwa podatnika w obrocie samochodami przejawiał się w tym, że nie dokonywał zamówień samochodów u dealerów (w świetle zeznań świadków: M. G., D. K. oraz T. G. czynili to D. K. albo pracownica spółki I.), nie brał on udziału w negocjacjach cenowych, gdyż - co wynika z zeznań tych świadków - rozmowy takie prowadził D. K., nie widział samochodów, które według faktur miał nabywać i sprzedawać, nie dokonywał ich faktycznego odbioru (samochody bezpośrednio z placu dealera wyjeżdżały do odbiorców w Unii Europejskiej). Z zeznań świadków wynika, że samochody na etapie poszczególnych faz obrotu pozostawały na placach dealerów, w ich dyspozycji i to właśnie pracownicy dealerów wydawali te samochody przewoźnikom dokonującym ich transportu za granicę. Złożone przez świadków: M. G., D. K. oraz T. G. zeznania przeczą temu, aby strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. W ocenie organu odwoławczego powyższe spójne zeznania w powiązaniu z całością materiału dowodowego sprawy jednoznacznie potwierdzają fikcyjność przedmiotowych transakcji zakupu samochodów przez podatnika od R., jak również ich odsprzedaży do Spółki z o.o. I. Z treści przytoczonych zeznań świadka D. K. wynika bowiem, że realizując dostawy samochodów na rzecz podmiotów zagranicznych, podejmował on działania mające na celu uzyskanie korzystnej ceny od dealera. Działania te polegały na wprowadzaniu w transakcje rzekomego pośrednika w sprzedaży przedmiotowych samochodów (w tym strony niniejszego postępowania), który dokonywał ich rejestracji i następnie (również fikcyjnie) dokonywał sprzedaży do Spółki z o.o. I. Faktycznymi odbiorcami przedmiotowych aut były natomiast podmioty mające siedzibę poza terytorium kraju. Nadto wskazano, że nie można prowadzić samodzielnej profesjonalnej działalności gospodarczej nie posiadając ogólnej wiedzy odnośnie przedmiotu zawieranych transakcji. Nietrafne jest twierdzenie strony, że podejmując działalność w zakresie handlu samochodami, działała w oparciu o swoje zasoby i organizację, stworzone na potrzeby wcześniej prowadzonej już działalności gospodarczej. Z ewidencji podatnika wynikają tylko przyjęcia płatności od jednego podmiotu, przekazania jej drugiemu, otrzymanie i wystawienie faktury VAT oraz zarejestrowanie pojazdu, przy czym strona nie tylko nie dokonywała tych czynności samodzielnie, lecz wręcz się nimi nie interesowała, a wszystkie dyspozycje dotyczące czynności dokumentacyjnych, płatności, wystawiania faktur wydawał D. K.. Strona nie podejmowała żadnych czynności związanych z handlem samochodami. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego jednoznacznie stwierdzono, że R. podejmowała działania w związku z inicjatywą zakupu samochodów przez spółkę I. i w żadnych czynnościach z tym związanych nie uczestniczył Skarżący, który pełnił jedynie rolę tzw. "rejestrującego pojazd". Podobnie o faktycznym władztwie strony nad przedmiotem obrotu nie przesądza odpłatny charakter czynności obrotu samochodami. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę na jeden z aspektów odpłatnego charakteru tych czynności, a mianowicie odwrócony bieg płatności tzn. płatność od finalnego odbiorcy (kontrahenta zagranicznego) docierała do dealera samochodowego, a rola podatnika sprowadzała się jedynie do przekazania tych płatności pomiędzy ww. podmiotami. Z dokonanej przez organ pierwszej instancji analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem, a R. Spółka z o.o. wynika, że środki pieniężne na zakup samochodów strona pozyskiwała każdorazowo od Spółki z o.o. I. Przelewy środków pieniężnych przekazywane do R. następowały zaraz po uzyskaniu środków ze spółki I. Zdaniem organu odwoławczego analiza wyjaśnień strony oraz zeznań świadków we wzajemnym zestawieniu dają spójny obraz procederu, jaki był udziałem strony, jako jednego z podmiotów dokonujących nierzeczywistych nabyć samochodów i ich rejestracji. Zarówno świadkowie, jak i podatnik zgodnie stwierdzili, że opisane w ww. fakturach pojazdy nie były dostarczane do polskich podmiotów (do Skarżącego oraz do Spółki I.). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że już z założenia schemat obrotu nowymi samochodami wdrożony przez D. K. nie przewidywał władztwa ekonomicznego pośredników (w tym strony) nad przedmiotem transakcji. Pośrednik miał uczestniczyć jedynie w obiegu dokumentów (faktur VAT) pomiędzy podmiotami na rynku krajowym. Konsekwencją braku faktycznego uczestnictwa strony w obrocie samochodami i oddzielenia obiegu dokumentów od obiegu towaru było niedochowanie chronologii zdarzeń. Schemat przepływu środków pieniężnych, a więc wpływy na rachunek bankowy środków pieniężnych od Spółki I. i ich przekazy w nieco pomniejszonych kwotach na rachunek bankowy dealera świadczą nie tylko o tym, że strona nie działała w warunkach niepewności, co do popytu, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko, ale wskazuje również, że z założenia nie miała mieć władztwa nad przedmiotem transakcji. Władztwo nad przedmiotem transakcji to też swobodne nim dysponowanie, co przy powyższym schemacie jest wykluczone, skoro bieg transakcji inicjowało przekazanie środków pieniężnych od podmiotu, na rzecz którego strona zobowiązana była wystawić faktury VAT potwierdzające sprzedaż samochodów. W istocie zatem odpłatny charakter przedmiotowych czynności sprowadzał się do przekazywania przez stronę płatności między finalnym odbiorcą, a dealerem. Na tle ustaleń faktycznych niniejszej sprawy nie można przyjąć, że wystawienie na podatnika faktur przez spółkę R. stanowiło czynność wskazującą na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w konsekwencji, że stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane przez stronę, jak i świadków okoliczności w żaden sposób nie potwierdzają, że podatnik w jakikolwiek sposób nabył ekonomiczne (faktyczne) władztwo nad towarami wymienionymi w fakturach. Udział strony w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że transakcjom nie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie pojazdów pomiędzy stronami transakcji - podatnik nie kwestionuje tych ustaleń faktycznych. Kwestionuje natomiast dokonaną przez organ pierwszej ocenę prawną przedmiotowych transakcji w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Podkreślono, że z całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu spornych transakcji wynika, że strony transakcji nie miały zamiaru dokonywać dostawy (sprzedaży) samochodów, a w konsekwencji nie doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel. Strony przedmiotowych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do strony, a następnie do I. Przedstawiony schemat i opis transakcji nie pozostawia wątpliwości odnośnie faktycznych zamiarów stron transakcji, których celem był jedynie obrót fakturowy oraz rejestracja przedmiotowych samochodów. Wskazany cel oraz schemat transakcji przesądza o pozornym charakterze dokonywanych transakcji sprzedaży samochodów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego transakcje pomiędzy R., a podatnikiem nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - Skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R., uwzględnionych przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. w kwocie 303.898,95 zł oraz za październik 2011 r. w kwocie 95.200,35 zł. Z kolei analizując decyzję odnoszącą się do rozliczeń za listopad i grudzień 2011 r. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż rozliczenie Skarżącego za te miesiące w sposób bezpośredni związane jest z rozliczeniem za poprzedni miesiąc. Organ pierwsze instancji decyzją z 30 sierpnia 2016 r. kwestionując prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT, określił mu za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 133.995 zł. Konsekwencją podjętego rozstrzygnięcia stała się konieczność zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług, złożonego przez podatnika za listopad oraz grudzień 2011 r. Analiza przesłanych akt sprawy i dokonanego rozstrzygnięcia wykazała, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad oraz grudzień 2011 r. jest jedynie konsekwencją zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w miesiącu następnym z miesiąca wcześniejszego tj. z października 2011 r. - w listopadzie 2011 r. oraz z listopada 2011 r. - w grudniu 2011 r. Innych nieprawidłowości w analizowanym okresie nie stwierdzono. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. Zdaniem WSA prowadzący działalność gospodarczą Skarżący nie miał żadnego udziału w zawieraniu transakcji i wszystkim kierował właściciel firmy I. - D. K.. To on ustalał jakie samochody będą fakturowane, on kierował ich rejestrowaniem, on organizował obrót gotówkowy, on organizował transport samochodów. Skarżący nie brał w tych czynnościach żadnego udziału. Nie miał żadnego prawa do decydowania o ich przebiegu. Nie on angażował środki finansowe, nie on ustalał istotne warunki ze sprzedawca i nabywcą. Nie miał prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nawet w sensie ekonomicznym. Pomimo wystawienia faktur to nie on decydował o sposobie przekazywania towaru i jego cenach. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego władztwo nad rzeczami będącymi przedmiotem obrotu nabywał D. K. i to on był osobą w rzeczywistości odbierająca dostawę. On z racji podjętych czynności, jak także zaangażowanych środków finansowych był uprawniony w sensie ekonomicznym do dysponowania rzeczą. Jakkolwiek z mocy zawartych umów właścicielem mógłby być uznany Skarżący, to w sensie faktycznym (a ten aspekt dokonanych czynności ma znaczenie przy uznaniu czynności za dostawę) był D. K.. Skarżący nie tylko nie chciał, ale i nie mógł decydować o używaniu i rozporządzaniu samochodami opisanymi w fakturach. W takiej sytuacji nie można uznać, że czynność w nich opisana miała charakter dostawy dla jego firmy w rozumieniu art. 7 ust.1 czy 7 ust.8 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: II. prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do łańcuchowej dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów potwierdzających transakcje dokonywane pomiędzy skarżącym a sprzedawcą (dostawcą) samochodów osobowych oraz pomiędzy skarżącym a I. z o.o. (ostatecznym nabywcą towaru) wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki transakcji łańcuchowych, o których mowa w art, 7 ust. 8 ustawy o VAT; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a) i b) ustawy o VAT w związku z wynikająca z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia w spornym okresie czasu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury VAT, tj, otrzymane przez skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności i w rezultacie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego; II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 października 2017 r. nr 1801-IOV1,4103.163,2017, nr 1801-IOV1.4103.164.2017 z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 299 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. z dnia 6 maja 2015 r. Dz. U. z 2015 r. Poz. 613 z póżn. zm:, dalej: o.p.) poprzez zaniechanie przez Organ II Instancji przeprowadzenia samodzielnie, ewentualnie zlecenia Organowi I Instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym alb późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to, że Nawego (sic) skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, a w niniejszym przypadku, tylko taka przesłanka mogłaby skutkować (i tylko pod pewnymi warunkami) możliwością potencjalnej odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, 2) art. 187 § 1 i § 2, art. 120. art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 229 o.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez: - naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem, po pierwsze, Organ II Instancji bezzasadnie przyjął, że Organ I Instancji oparł się na kompletnym materiale dowodowym, podczas gdy nie udowodnił, że w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchy transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony (takiej analizy nie przeprowadził z urzędu, wbrew obowiązkowi. Organ II Instancji), co dowodzi, że Organ I Instancji, jak i Organ II Instancji, nie był zainteresowany ustaleniem prawdy obiektywnie, a po drugie, Organ II Instancji wyciągnął wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organ podatkowy nie prowadził całościowego postępowania dowodowego, - dokonanie ustaleń na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, swoboda oceny dowodów w niniejszej sprawie stała się dowolną oceną dowodów, natomiast Organ II Instancji nie może wyciągać wniosków przeciwnych do płynących ze zgromadzonego materiały dowodowego, ani akceptować takiego działania Organu I Instancji, - dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, 3) art. 121 oraz 124 o.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaka jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż Organ II Instancji nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji Organu I Instancji w zakresie dostawy łańcuchowej, nie potrafiąc wskazać dokładnej podstawy prawnej swojego stanowiska w zakresie wyłączenia stosowania art. 7 ust, 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j, z dnia 26 sierpnia 2011 r., Dz. U, z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm,, dalej: ustawa o VAT) w przypadku przedmiotowych transakcji, powołując się ewentualnie na orzecznictwo i doktrynę. Wiąże się to również z kolejna zasadą postępowania organu podatkowego, jaką jest wyjaśnienie przestanek jakimi kieruje się organ podatkowy, tak aby doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez stronę skarżącą Decyzji II Instancji bez środków przymusu, o czym mowa wart, 124 o.p,, 4) art. 120 o.p, w zw. z art, 86 ust, 1-2 oraz art, 88 ust, 3a pkt 4 lit, a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez: - nie uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (obecnie Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (dalej: ETS) w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia w przypadku, gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze, także na wcześniejszych fazach obrotu, której to możliwości przy zastosowanej w sprawie wykładni w ogóle nie dopuszczono, czyniąc taką wykładnie nazbyt surową i sprzeczną z wymogami prawa wspólnotowego, - pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa ETS przesądzały o braku podstaw pozbawienia podatnika do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (tekst jedn,: (sic!) dobrej wiary), - ignorowanie przez Organ II Instancji wniosków płynących z orzecznictwa ETS, podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co Organ II instancji naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając, 5) art. 121 § 1 o.p, poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i ETS - z uwagi na powyższe. Organ II Instancji naruszył fundamentalna zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 6) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz § 2 o.p, w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem Organ II Instancji: - jeżeli nie zdecydował się na samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego, zobligowany był uchylić w całości Decyzje Organu I Instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie kwestii, czy w sprawie doszło do zaniżenia należności podatkowej podatku VAT w łańcuchu transakcji na wcześniejszym albo późniejszym etapie dostawy, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu podatku VAT został uszczuplony, a w niniejszym przypadku, tylko taka przesłanka mogłaby skutkować (i tylko pod pewnymi warunkami) możliwością potencjalnej odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, - jeżeli jednak uznał, że w sprawie istnieje kompletny materiał dowodowy, to powinien był uchylić Decyzję Organu i Instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że Decyzja Organu I Instancji naruszyła ww. przepisy prawa materialnego w takim zakresie, w jakim odmówiła stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, 7) art. 127 o.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem Organ miał obowiązek samodzielnie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także zastosować obowiązujące przepisy prawa podatkowego, które zdaniem strony skarżącej, jednoznacznie potwierdzają, że strona skarżąca wystawiając sporne faktury działała w charakterze podmiotu biorącego udział w łańcuchu dostaw, w związku z czym znajdowała wobec niej zastosowanie wykreowana przez ustawodawcę w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna zakładająca, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw - w efekcie Organ II Instancji w skarżonej decyzji bezkrytycznie przyjął punkt widzenia Organu I Instancji, 8) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit, a. art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa) poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że stronie skarżącej nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że: - sporne faktury, wystawione przez stronę skarżąca, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem strona skarżąca nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT - strona skarżąca nigdy bowiem nie nabyta prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać dalszej ich dostawy na rzecz I. z o.o. (dalej: I.), faktury wystawione przez dilera dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym, stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz strony skarżących, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie w przypadku gdy towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, nie bada się nabywania prawa do dysponowania towarem u pozostałych podmiotów, które biorą udział w łańcuchu dostaw, bowiem z mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznaje się, że podmioty te dostawy dokonały, - sporne faktury, wystawione przez stronę skarżącą, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem strona skarżąca nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o MAJ w charakterze podatnika VAT, bowiem nie działała w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art, 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w związku z tym Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku MAI należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz strony skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że strona skarżąca w przedmiotowych transakcjach działa jako podatnik VAT, czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, 9) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,art. 191, art. 192 a także art. 86 ust.2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowy sposób wykładni oraz zastosowania wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego i w konsekwencji brak właściwej oceny materiału dowodowego w tej perspektywie z uwagi na: - poprzestanie na stwierdzeniu, że faktury przedstawione przez skarżącego razem z innymi dokumentami nie dają prawa do odliczenia, - pominięcie znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionego okolicznościami niniejszej sprawy; 10) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców, w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę przez Organ II Instancji zastosowania w sprawie przepisów art. 7 ust. 8 ustawy o \/AT, wskazując niesłusznie na brak fizycznego i aktywnego zaangażowania strony skarżącej w dalszą transakcję, chociaż Minister Finansów w wydawanych licznych interpretacjach podatkowych, powołując się na orzecznictwo ETS oraz Dyrektywę nie ma wątpliwości, że w sytuacji zbieżnej do tej, jak w przedmiotowej sprawie dotyczącej reeksportu samochodów, zastosowanie znajdzie domniemanie prawne z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (mimo braku fizycznego i aktywnego zaangażowania wystawców faktur na wcześniejszych jej etapach w przebiegu transakcji łańcuchowej, Minister Finansów w pełno akceptuje, aby rola takich podmiotów ograniczała się tylko do wystawiania faktur), Organ, podobnie jak Organ I Instancji w przedmiotowej sprawie, wbrew treści art. 14a § 1, art. 121 § 1 o.p., nie uwzględnił wyjaśnień Ministra Finansów w interpretacjach prawa podatkowego takich jak np,: z dnia 2 grudnia 2015 r., IBPP2/4512-911/15/JJ: z dnia 4 marca 2015 r., IBPP2/443-1248/14/KO: z dnia 3 lutego 2014 r., IPPP2/443-1272/13-2/KBr; z dnia 9 czerwca 2011 r., ILPP4/443-217/11- 3/EWW; z dnia 14 maja 2013 r" ILPP4/443-122/13-2/EWW. i wielu innych. 11) 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że podatek należny VAT, wykazany przez stronę skarżąca na kwestionowanych fakturach, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy strona skarżąca dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7, 12) art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit, a i art. 273 Dyrektywy, poprzez dążenie Organu II Instancji do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy, co skutkuje automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt SK 22/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz, 59), gdzie w uzasadnieniu Trybunał jasno wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodna z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP - w niniejszej sprawie Organ II Instancji dąży do tego by budżet państwa wzbogacił się kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT; 13) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. art. 210 § 4 o. o. przejawiającej się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane dowody przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie Organu, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego; 14) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3-4, art. 127 o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okresach rozliczeniowych listopad i grudzień 2011 r., strona skarżąca w deklaracjach VAT-7 za te okresy wykazała nieprawidłowe wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, co według Organu II Instancji wynika m.in. z pozostałych wydanych przez Organ I Instancji i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji, określających zobowiązania podatkowe w MM w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe wrzesień i październik 2011 r,, tj. decyzji określającej Organu I Instancji w zakresie podatku VAT za miesiące wrzesień i październik 2011 r., znak sprawy: 1801- IOV1.4103.163.2017 (dalej: decyzja dot. miesięcy wrzesień i październik 2011 r., podczas gdy rzeczona decyzja, określająca zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości za okresy rozliczeniowe wrzesień i październik 2011 r. jest nieprawomocna, a decyzja je utrzymująca w mocy będzie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z czym nieuzasadnione jest bezkrytyczne przyjmowanie jej jako dowód rozstrzygający o tym, że deklaracje VAT-7 za listopad i grudzień 2011 r. wykazywały poszczególne wartości w nieprawidłowej wysokości, 15) art. 229 w zw. z art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego, przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia postępowania, tj. ekonomiki postępowania, zgodnie z która organ podejmuje wyłącznie czynności zmierzające do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, ale bez naruszania zasady zaufania podatnika do organu podatkowego oraz w sposób, który przekona podatnika do wykonania zaskarżonej decyzji bez środków przymusu, podczas gdy Organ I Instancji zasadniczo oparł się na decyzji dot. miesięcy wrzesień i październik 2011 r., nie mającej decydującego waloru dowodowego, co dowodzi, że nie był zainteresowany ustaleniem prawdy obiektywnej, nie prowadził postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organu podatkowego, ani w sposób, który przekona podatnika do wykonania zaskarżonej decyzji bez środków przymusu, nie kierował się również ekonomiką postępowania, zważywszy, że w sytuacji uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie której oparł swoje rozstrzygnięcie w postaci skarżonej Decyzji, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), a więc dotychczas podjęte wysiłki i środki organu podatkowego były niecelowe i narażały finanse publiczne na niepotrzebny uszczerbek finansowy. 16) art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem Organ II Instancji miał obowiązek samodzielnie ocenić cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co zważywszy na wciągnięcie do materiału dowodowego decyzji dot. miesięcy wrzesień i październik 2011 r. wiązać się powinno z uwzględnieniem przez Organ II Instancji argumentacji strony skarżącej wskazującej na rażące naruszenia przepisów o VAT oraz prawa unijnego w zakresie, w którym Organ I Instancji w drodze decyzji dot. miesięcy wrzesień i październik 2011 r. odmówił stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, która to argumentacja dowodziła ponad wszelkie wątpliwości wadliwości decyzji dot. miesięcy wrzesień i październik 2011 r., stawiając tym samym pod znakiem zapytania możliwość oparcia się na niej jako podstawie do wydania zaskarżonej decyzji, 17) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit, a oraz § 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 8. art. 15 ust. 1-3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. albowiem Organ II Instancji: - jeżeli nie zdecydował się na samodzielne uzupełnienie materiału dowodowego o całość dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w których wydano decyzje dot. miesięcy wrzesień i październik 2011 r., zobligowany był uchylić w całości decyzję Organu I Instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie oceny argumentacji strony podważającej zgodność decyzji dot. miesięcy wrzesień i październik 2011 r. z prawem krajowym i unijnym, - jeżeli jednak uznał, że w sprawie istnieje kompletny materiał dowodowy, to powinien był uchylić decyzje Organu I Instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że decyzja Organu I Instancji oparta była na wadliwych podstawach, wywodzonych przez Organ I Instancji z rażąco naruszającej prawo decyzji dot. miesięcy wrzesień i październik 2011r., 18) art. 24 ust. 1 lit a oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie przez Urząd Kontroli Skarbowej decyzji zamiast wyniku kontroli, podczas gdy wynik kontroli wydaje się w przypadku gdy nie zaistniały nieprawidłowości w zakresie podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych: "w tym przypadku należało stwierdzić, że nieprawidłowości nie stwierdzono". 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 28 września 2018 r. Skarżący uzupełniając argumentację skargi kasacyjnej wskazał na wyroki WSA w Warszawie zapadłe w sprawach III SA/Wa 2390/17, III SA/Wa 3208/17, III SA/Wa 3227/17, w których Sąd uwzględnił jego skargi w sprawach o podobnym stanie faktycznym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w skarżonej decyzji dealerów samochodowych. Ponadto biorąc pod uwagę stanowisko organów przedmiotem sporu jest również to, czy faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz I. sp. z o.o. powinny być ocenione w kontekście art. 108 u.p.t.u. 3.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. jest konsekwencją decyzji wymiarowej wydanej za wrzesień i październik 2011 r. i nie zawiera ustaleń merytorycznych. Stanowi ona jedynie matematyczne rozliczenie podatku w związku ze zmianą zobowiązania za poprzedni okres rozliczeniowy. W tej sytuacji okoliczności dotyczące decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2011 r. winna być poddane analizie w pierwszej kolejności. 3.4. W tym kontekście należy wskazać na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: wyrok z dnia 24 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2390/17, wyroki z dnia 13 czerwca 2018 r. o sygn. III SA/Wa 3208/17, III SA/Wa 3227/17 prawomocnie uchylające decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydane wobec Skarżącego w analogicznych stanach faktycznych. Rozważania prawne zawarte w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela i przyjmuje za własne. 3.5. Należy podkreślić w aspekcie porządkowania ustaleń stanu faktycznego, że Skarżący był wraz z D. K. wspólnikiem w spółce I. sp. z o.o. do której dokonywał dostawy towarów. Jednocześnie, jak wskazał Skarżący upoważnił ww. osobę do prowadzenia spraw związanych z obrotem samochodami. Ponadto pani M. G. zajmująca się m.in. rejestracją samochodów była zatrudniona zarówno w FPHU Ł. P., jak i w I. sp. z o.o. WSA w ślad za organem drugiej instancji stwierdził, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie stwarzał pozory współpracując w tym zakresie z D. K.. Jednak zdaniem Sądu przedstawione okoliczności stanu faktycznego w żaden sposób nie świadczą, że działalność gospodarcza Skarżącego w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny. Oczywiście rola gospodarcza Skarżącego była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikający z umowy dealerskiej, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie. 3.6. Nawet, jeżeli działania Skarżącego w zakresie tzw. reeksportu nowych samochodów osobowych nie były zgodne z tzw. umowami "dealerskimi" to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem ww. umów. Zatem nawet, jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. W przedmiotowej sprawie zatem nie ma znaczenia, w zakresie ocen prawnopodatkowych (co zresztą zauważył organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów odwołania w treści swojej decyzji), przyczyna z powodu której Skarżący w ten konkretny sposób zorganizował swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów. Jednocześnie biorąc pod uwagę powyższe przyczyny organizacji działalności gospodarczej Skarżącego ocena organu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej jako nierynkowej nie uwzględnia wszystkich elementów stanu faktycznego. Przy dokonanych ustaleniach faktycznych jest bowiem oczywiste, że Skarżący nie poszukiwał nowych klientów. Z kolei D. K. nie mógł samodzielnie dokonywać sprzedaży samochodów (z pominięciem Skarżącego), gdyż naruszyłby postanowienia umów dealerskich. Organ zatem w sposób chybiony stawia zarzut nierynkowych zachowań Skarżącego jeżeli wyjaśnił przyczyny powyższej organizacji wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącym a I. sp. z o.o. 3.7. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną (zatrudniony pracownik) oraz należy zwrócić uwagę, że Skarżący odnosił korzyści w postaci 500 zł za każdy sprzedany i zarejestrowany samochód. Wysokość korzyści odnoszonej przez Skarżącego należy także rozpatrywać w kontekście jego współudziału (własność 50% udziałów) w spółce I. sp. z o.o. 3.8. W świetle ocen sformułowanych przez WSA w ślad za organem, należy odnieść się również do sugestii, że Skarżący nie uczestniczył osobiście w transakcjach zakupu samochodów oraz nie posiadał wiedzy w zakresie ich przebiegu. Z powyższego, jak należy rozumieć, organ kwestionuje, że Skarżący wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą. Okoliczność, że Skarżący nie posiadał w ocenie organów dostatecznie szczegółowej wiedzy w zakresie przebiegu transakcji również nie jest wystarczająca do uznania, że nie wykonywał w ww. zakresie działalności gospodarczej samodzielne. Samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie "niezależnie" bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie np. do prac wykonywanych przez "pracowników", które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnym uczestniczeniu w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Zwrócić należy uwagę, że działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów (która nie stanowiła głównego przedmiotu działalności) charakteryzowała się szeregiem prostych czynności urzędowych (rejestracja samochodów) oraz wystawieniem faktury dla stałego kontrahenta, dla wykonania powyższych czynności wystarczający był jeden pracownik. W związku z powyższym działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. 3.9. Relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącym, spółką I. sp. z o.o. i zagranicznymi kontrahentami były zorganizowane w ten sposób, że zakup samochodu finansował zagraniczny kontrahent. Tego rodzaju sposób finansowania zakupu towarów nie jest zabroniony przez przepisy prawa oraz występuje w obrocie gospodarczy. Brak ryzyka finansowego w tym przypadku nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. Finasowanie działalności gospodarczej ze środków kontrahentów występuje w obrocie gospodarczym i jest okolicznością pożądaną przez przedsiębiorców. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym oczywiście działalność gospodarcza Skarżącego była zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania ale zdaniem Sądu nie oznacza to, że działalność gospodarcza nie była wykonywana samodzielnie. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy i WSA naruszyły tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 3.10. Sąd pierwszej instancji dochodzi do wniosku, że Skarżący nie rozporządzał towarami jak właściciel, "co oznacza, że między stronami wskazanymi w fakturach nie dochodziło do rzeczywistych operacji gospodarczych". 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywań organu i WSA, że Skarżący nie rozporządzał towarem jak właściciel. Należy podkreślić, że Skarżący (jego pracownik) dokonywał rejestracji samochodów, co oznacza, że sprzedawca wydawał mu konieczne do tego dokumenty, w tym świadczące o nabyciu własności towaru przez Skarżącego - wymagane do rejestracji pojazdu. Sprzedawcy pojazdów nie mieli w tej sytuacji wątpliwości, że Skarżący nabywał własność przedmiotowych samochodów. Przy tym okoliczność, że samochody były przechowywane na placach należących do sprzedawców w żaden sposób nie Skarżący nie mógłby ich odebrać. Udzielenie przez Podatnika pełnomocnictwa osobom związanym z I. do negocjowania z dilerami warunków sprzedaży samochodów, która obywała się na linii diler – Strona, nie powoduje odpadnięcia przesłanki samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że WSA nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii rejestracji przejścia własności samochodu przez organ państwowy, tj. starostę. Organ podatkowy również w ogóle pominął w swoich rozważaniach fakt, iż kwestionuje w tym zakresie prawidłowość działania innego organu publicznego, prawidłowość jego ustaleń. W tym zakresie również brak jest stosownego uzasadnienia w skarżonej decyzji. W konsekwencji faktury otrzymane przez Skarżącego wbrew stanowisku WSA i organu dokumentują faktyczne transakcje handlowe. W sprawie nie ma wątpliwości co do stron uczestniczących transakcjach, zaś poza sporem jest, że towar określony w fakturach w rzeczywistości istniał. Sąd pierwszej instancji podzielając zapatrywania organu niekonsekwentnej dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, bowiem w ocenie organu Skarżący nie był podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadził jednie pozorną działalność gospodarczą albo Skarżący będąc podatnikiem podatku VAT nie rozporządzał jednak towarem jak właściciel albo faktury otrzymane przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego. Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, czy doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa i – jeśli tak – to w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest bowiem wykazanie, że Skarżący bezprawnie odliczył VAT naliczony od VAT należnego z tytułu zakupu samochodów od dilerów. 3.12. Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). 3.13. Mając na względzie tak zarysowane reguły postępowania dowodowego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy i nieobiektywny, naruszając art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z kolei te naruszenia przepisów postępowania skutkowały niewłaściwym zastosowaniem w sprawie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.14. W konsekwencji powyższych rozważań i ustalenia wadliwości decyzji dot. września i października 2011 r. nie ma podstaw, aby decyzja za listopad i grudzień 2011 r. pozostała w obrocie prawnym. Jeszcze raz należy podkreślić, że decyzja ta nie zawiera ustaleń merytorycznych, a jedynie jest konsekwencją konstrukcji podatku VAT. Skoro zatem stwierdzono wadliwość decyzji merytoryczna tj. decyzja zawierająca ustalenia merytoryczne, to będąca jej konsekwencją decyzja tzw. matematyczna tj. zwierająca matematyczne rozliczenie będące konsekwencją wcześniejszych ustaleń merytorycznych, też wymaga ponownej weryfikacji. 3.15. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ drugiej instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, ustalając, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy samochodów przez Skarżącego na rzecz I. Organ w szczególności będzie zobligowany ustalić, czy przeprowadzona przez Skarżącego transakcja jest tzw. dostawą łańcuchową. 3.16. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił obie zaskarżone decyzje na podst. art. 188 p.p.s.a. 3.17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA