I FSK 1374/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/17 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. C. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1707/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do czerwca 2015r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej - "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że kwestię sporną w sprawie stanowiła prawidłowość zakwalifikowania przez organ I instancji czynności opodatkowanych dokonywanych przez skarżącego jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a niejako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT - 8% albo 5%, która warunkowałaby prawo skarżącego do dokonania korekty podatku należnego w zakresie zmiany stawki VAT z 8% na 5%, a w efekcie prawidłowość wykazanych w deklaracji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej także: "Dyrektor IAS") nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wykonywane przez niego czynności (sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką A. sp. z o.o. żywności, w szczególności: kanapek, tostów, wrapów, tortilli serwowanych na ciepło, 100% soków owocowych, lodów i shaków) należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1, w sytuacji, w której dokonywane przez skarżącego czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Organ uznał, że czynności wykonywane przez skarżącego nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania. Opisana przez skarżącego sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia ww. definicji, gdyż zdaniem organu sprzedawane dania nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ powołał się na wyjaśnienia Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04.09.2015r. usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży napojów, lodów i deserów, spożywanych przez klienta w restauracji, posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji A. przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta (np. serwowanych kanapek [...], [...] z szynką i serem, Tortilli Śniadaniowej, frytek, pieczonych kartofelków oraz sałatki Kurczak Premium), które są spożywane w punkcie sprzedaży lub poza nim, napoi, lodów deserów oraz posiłków oferowanych i przygotowywanych przez restauracje A., które są wydawane w okienku tzw. A. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. 1.3 Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga była zasadna. Według Sądu pierwszej instancji, przed zakwalifikowaniem danej czynności zgodnie z klasyfikacją, organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a nie klasyfikację statystyczną. Z wyjaśnień strony dotyczących okoliczności świadczeń na rzecz klientów wynikało, że przy sprzedaży towarów: hamburgerów, lodów i innych wyrobów mleczarskich ([...] i shake) oraz soków owocowych i warzywnych, element usługowy nie jest elementem istotnym ani przeważającym. W sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77, s. 1, dalej – "rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011"), stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych. Sąd sformułował dla organu zalecenie, aby rozpoznając ponownie sprawę dokonał ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5 % stawkę podatku VAT i ocenił, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględnił dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Zatem w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego, organ winien rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, względnie uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, a także naruszenie art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 1 oraz art. 153 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 5a, art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, oraz stwierdzenie Sądu, że kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna, a brak zastosowania w pierwszej kolejności przepisów art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 spowodował, że organ nie dokonał oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, podczas gdy organ dokonał ustalenia stawki podatku od towarów i usług posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; 3) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało niedokonanie przez organ oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a jednocześnie przesądzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż mamy w sprawie do czynienia z dostawą towaru oraz braku odniesienia się przez WSA do argumentacji organu co do nie spełnienia przez działalność skarżącego przesłanek klasyfikowania do klasy 10.85,1085.1 PKWiU, sprzeczności zawarte w uzasadnieniu wyroku oraz argumentu dotyczącego poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku; Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonaną sprzecznie z istotą i literalnym brzmieniem w/w regulacji, a zwłaszcza art. 5a wymienionej ustawy i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (odmowa zastosowania) § 7 ust. 1 pkt 1 ( w zw. z a poz. 7 załącznika nr 1) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. nr 246, poz. 1649) i § 3 ust. 1 pkt 1 (w zw. z poz. 7 załącznika) rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r. poz. 247), poprzez błędne przyjęcie, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży towaru a nie dostawy usług; 2) art. 98 ust. 2 oraz art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie - w przypadku obniżenia stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług - upoważnienia państwa członkowskiego do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii, podczas gdy Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU, niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów, czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. i o wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. C. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sprawa o takim samym przedmiocie i względem tego samego skarżącego została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2021r., sygn. akt I FSK 430/18. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela rozważania zawarte w przywołanym wyroku i przyjmuje je za własne. W konsekwencji powyższego zasadnym jest skazanie na argumentację zawartą w powołanym wyroku w adekwatnym zakresie. 3.2. Mając na uwadze treść zaskarżonego wyroku oraz podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, można stwierdzić, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w odniesieniu do działalności podatnika, prowadzącego – na zasadzie franczyzy – punkty gastronomiczne A., zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży oraz ewentualnie w ramach systemu "drive in", "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach - tzw. "food court", czy też stawka podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług? Zdaniem skarżącego, dokonywana sprzedaż produktów w powyżej zaznaczonym zakresie ma charakter dostawy, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Towarzyszące temu, pewne czynności o charakterze usługowym, jak obróbka cieplna, podanie produktów, czy też wyposażenie punktu w stoliki, przy których po odebraniu produktów (dań) klient może zasiąść – jedynie wspomagają dostawę towarów. Zatem w tych przypadkach klasyfikacji statystycznej podlega towar, a przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest dostawa towarów. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy, który twierdzi, że sporne świadczenia skarżącego nie mają charakteru dostawy towarów, lecz stanowią świadczenie usługi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrócił także uwagę, że stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku od wartości dodanej w odniesieniu do określonych posiłków i dań gotowych, bez względu na to, czy są one klasyfikowane jako towar, bądź usługa. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. 3.3. Dla rozstrzygnięcia zarysowanej kontrowersji doniosłe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 (postanowienie NSA z dnia 6 czerwca 2020r.). Odpowiadając na wątpliwości pytającego Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 2006/112/WE nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). W konsekwencji Trybunał stwierdził, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). 3.4. Trzeba zatem odnotować, co zresztą uwypuklone zostało na tle zaistniałego sporu, że krajowy normodawca ustalił dwie różne obniżone stawki podatku od towarów i usług, to jest stawkę 5% – mającą zastosowanie w odniesieniu do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (por. poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a także stawkę 8% - mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). Wynika z powyższego, że obniżone, różne stawki podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie do kategorii wymienionych także w załączniku nr III do dyrektywy 2006/112/WE, zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98 (tej dyrektywy), a zatem brak jest podstaw do kontestowania zakresu czynności należących do wymienionych kategorii, z punktu widzenia możliwości opodatkowania według obniżonych stawek. Zgodnie z wyrokiem Trybunału, nie ma też przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. O ile więc nie można stwierdzić, aby unormowanie obniżonego opodatkowania przedmiotowych czynności w prawie krajowym, z punktu widzenia zakresu rzeczowego tych czynności, naruszało prawo unijne, o tyle ocenie podlega jeszcze, czy sposób unormowania opodatkowania przedmiotowych czynności powodować może naruszenie zasady konkurencyjności, a innymi słowy, czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Jak chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów bądź usług, to z orzecznictwa TSUE wynika, że oceny w tym zakresie należy dokonać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (przykładowo wyrok z dnia 11 września 2014r. w sprawie C-219/13). W kontekście powyższego odwołać się należy do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych podobnych sprawach - rozstrzygniętych wyrokami w dniu 30 lipca 2020r. (sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18). W orzeczeniach tych po pierwsze przypomniano, że do końca czerwca 2020r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020r. były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług; – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług; – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (a także w następującym po nim rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych – Dz. U. z 2020r., poz. 527 ze zm.). 3.5. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż J. C. niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, dokonał ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Według organów, powinien dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56.10.1. "Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych". Przy tym zaliczenia spornych świadczeń do grupowania PKWiU 56 i równocześnie wykluczenia przyporządkowania zastosowanego przez podatnika, dokonano z uwzględnieniem wyjaśnień GUS. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 30 lipca 2021r. sygn. akt I FSK 1290/18 uznał, iż nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe (analogicznie jak w sprawie niniejszej - przypis), prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach (osądzonych 30 lipca 2021r.) oraz w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w przywoływanym wyroku z dnia 30 lipca 2021r. (sygn. akt I FSK 1290/18 oraz innych wymienionych powyżej), że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Ze względu na powyższe doniosła stała się kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem podniesiono w opinii Rzecznika Generalnego (do sprawy C-703/19), kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego). Trybunał Sprawiedliwości UE w powoływanym wyroku C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził mianowicie, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału, z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TSUE). 3.6. Mając na uwadze kryteria wskazane przez Trybunał należało uznać, że w sytuacji sprzedaży dań według zasad przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia konsumentowi infrastrukturę umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu i klient z niej korzysta – świadczenie stanowi usługę restauracyjną. Z kolei sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad przedstawionych przez podatnika, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką podatkową, gdyż w tym przypadku infrastruktura nie jest decydująca dla konsumenta. Trzeba zauważyć, że zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż strony do usług restauracyjnych, w istocie eliminowało potrzebę oceny przypadków świadczeń podatnika uznawanych z uwzględnieniem kryteriów przedstawionych przez Trybunał, za dostawę towarów, a w tym odniesienia się do specyfiki systemów sprzedaży "drive-in", "walk-through" oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych. Do tych systemów nawiązywała strona zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do WSA. Nie mniej jednak, samo wymienienie takich sposobów sprzedaży przez podatnika nie pozwala na obecnym etapie sprawy formułować wiążących ocen, co do kwalifikacji świadczeń w kontekście owych trybów sprzedaży. Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym wielokrotnie wyrokiem NSA z dnia 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, Sąd kasacyjny uznał, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, doszedł do słusznej konkluzji odnośnie potrzeby uwzględnienia przy wymiarze podatku charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i ich kwalifikacji jako dostawy towarów bądź świadczenia usług oraz przyporządkowania temu właściwej stawki podatkowej. Jak to powyżej zostało zaznaczone, z uwagi na zróżnicowaną praktykę organów w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016r. doszło do naruszenia zasady neutralności. Ustalenia we wskazanym zakresie wymagają jednak od podatnika posiadania dowodów źródłowych pozwalających na rozróżnienie dostawy od usługi. Jak to bowiem wynika z orzeczenia Trybunału w sprawie C 703/19, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku TSUE). W tym stanie rzeczy nie były zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 i art. 3 § 1 oraz art. 133 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sformułowane przez organ wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie potrzeby oceny świadczeń podatnika jako dostawy towarów, bądź świadczenia usługi. 3.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak to wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia uzasadnienia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie (przykładowo wyrok NSA z dnia 23 września 2020r., sygn. akt I FSK 233/17). Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie można się również zgodzić z organem, że Sąd nakazując dokonanie ustaleń faktycznych odnośnie charakteru świadczeń strony, w istocie przesądził dokonywanie dostaw towarów przez podatnika. Organ swojego przekonania nie umotywował. Należy przy tym odnotować, że organ bazując na ocenie odnośnie przynależności całości świadczeń strony do usług związanych z wyżywieniem, li tylko w oparciu o brzmienie klasyfikacji statystycznej, w istocie nie formułował własnych ocen co do charakteru tych czynności z uwzględnieniem kryteriów analogicznych do tych, jakie podane zostały przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. 3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA