III OSK 87/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk Sędzia NSA Teresa Zyglewska (spr.) Sędzia del. WSA Dariusz Chaciński po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 1608/17 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2017 r., znak: [...] w przedmiocie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz P. S.A. w W. kwotę 3180 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 1608/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S.A. w [...] (skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2017 r. znak: [...] w przedmiocie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nr [...]Marszałek Województwa Małopolskiego na podstawie art. 281 ust. 1 i art. 282 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014, rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat oraz na podstawie art. 53, art. 55, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa oraz art. 104 k.p.a. odmówił umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia spółce P. S.A. opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzenia gazów i pyłów do powietrza za rok 2014 (pkt 1) oraz wymierzył spółce P. S.A. opłatę za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzenia gazów i pyłów do powietrza za 2014 rok w wysokości [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a kwota opłaty wskazaną w wykazie (pkt 2). Uzasadniając decyzję organ wskazał, że Spółka przedłożyła wykaz zawierający zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokość należnych opłat za 2014 r. z naliczoną opłatą za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza z procesów spalania paliw na łączną kwotę [...] złotych, przy czym w wykazie nie uwzględniła opłaty za emisję sadzy z procesów spalania węgla kamiennego. W konsekwencji wezwano ją do złożenia korekty wykazu zawierającego informację i dane wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza. W odpowiedzi na wezwanie Spółka poinformowała, iż wezwanie do złożenia korekty nie jest zasadne, bowiem opłata została naliczona prawidłowo w oparciu o wskaźniki przedstawione przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami w publikacji "Wskaźniki emisji zanieczyszczeń za spalanie paliw - kotły o nominalnej mocy cieplnej o 5 MW", Instytut Ochrony Środowiska - Warszawa 2015 r. W konsekwencji organ opisaną wyżej decyzją wymierzył Spółce opłatę za emisję sadzy ustalając wysokość opłaty w oparciu o stawki opublikowane w obwieszczeniu Ministra Środowiska z 13 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazało na treść art. 275, art. 284 ust. 1, art. 286 ust. 1 oraz art. 288 ust. 1 pkt 2 Prawa o ochrony środowiska. Wyjaśniło, iż Spółka przyjęła metodę wyliczenia poprzez ustalenie wielkości emisji poszczególnych zanieczyszczeń określonych substancji, nie naliczając opłaty za emisję sadzy. Zauważyło, iż zdaniem organu I instancji podczas spalania węgla, w kotłach emitowana jest sadza. W ocenie Spółki natomiast sadza stanowi jedną z najdrobniejszych frakcji pyłu, a w związku z tym wskaźnik emisji zanieczyszczeń pyłu dla spalania paliwa w postaci węgla kamiennego, czyli pył zawieszony całkowity (TSP) uwzględnia sadzę. SKO podzielając stanowisko organu I instancji wskazało, że do obliczenia opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza w 2014 r. wykorzystano wskaźniki - przedstawione przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE) w publikacji pt: Wskaźniki emisji zanieczyszczeń ze spalania paliw - kotły o nominalnej mocy cieplnej do 5 MW" z 2013 r., zaś w opracowaniu tym nie jest wyodrębniona sadza jako odrębne zanieczyszczenie emitowane z kotłów opalanych węglem. Następnie podniosło, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że wskaźniki zawarte w powyższym opracowaniu KOBiZE nie służą ustalaniu opłaty za korzystanie ze środowiska, bowiem jak wynika z wprowadzenia do tej publikacji zgromadzony materiał ma służyć do ustalenia wielkości emisji przez podmioty sporządzające raporty do Krajowej bazy o emisjach gazów cieplarnianych i innych substancji, a skoro tak to wykaz musi zawierać zanieczyszczenia, które znajdują się na liście zawartej w załączniku do ustawy o systemie zarządzania emisjami. Wyjaśniło, iż na tej liście nie ma sadzy, zatem nie mogą się one znaleźć w publikacji wśród wskaźników, które w założeniu mają być wykorzystywane do sporządzania raportów wprowadzanych do Krajowej bazy. Organ wywodził, iż w aspekcie raportu do Krajowej bazy nie ma znaczenia rodzaj pyłu, gdyż pyły raportowane są wspólnie jako suma poszczególnych pyłów. Jednocześnie podkreślił, że opłaty za korzystanie ze środowiska i raport do Krajowej bazy są oddzielnymi systemami rządzącymi się innymi prawami, natomiast przy ustalaniu opłaty z tytułu emisji gazów i pyłów do powietrza rodzaj emitowanego pyłu ma znaczenie. Przypomniał, iż sadza jest substancją emitowaną w procesie spalania paliw stałych i zalicza się do substancji pylastych. Ze względu na inną kategorię cenową, w opłatach należy uwzględnić ładunek sadzy niezależnie od pozostałych pyłów ze spalania. Tym samym, zdaniem SKO, organ I instancji słusznie przyjął wskaźniki emisji określone w publikacji KOBiZE z 2011 r. zawierające sadzę jako odrębne zanieczyszczenie, zwłaszcza że we wstępie do tej publikacji zawarto informację, że wskazany materiał powstał w celu ułatwienia podmiotom, które stosują zryczałtowany sposób ustalania wielkości opłat, wyliczenie wielkości emisji z kotłów o nominalnej mocy cieplnej do 5 MW. Z rozstrzygnięciem SKO nie zgodziła się skarżąca i w skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie zarzuciła mu naruszenie: art. 15 w zw. z art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a., art. 7, 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., a w rezultacie art. 288 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo ochrony środowiska, art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 288 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 Prawa ochrony środowiska, art. 273 ust. 1 pkt 1 Prawa ochrony środowiska w zw. z art. 6 Ordynacji podatkowej i art. 4 w zw. z art. 5 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że stanowisko organu jest prawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono treść przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska wyjaśniając, iż ustalanie opłaty za korzystanie ze środowiska ma specyficzny charakter. Sąd podniósł, iż unormowanie zawarte w dziale II tytułu V ustawy nawiązuje ona do rozwiązań znanych prawu podatkowemu i stanowi kombinację instytucji samowymiaru podatku oraz instytucji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 21 § 2 i 3 ordynacji podatkowej). Przypomniał, iż podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego przedkładając jednocześnie marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje dotyczące wysokości i danych o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat. Sąd I instancji przypomniał, iż w oparciu o art. 291 ust. 1 cyt. ustawy Minister Środowiska wydał obwieszczenie z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014, w którym w tabeli G (jednostkowe stawki opłat za gazy lub pyły wprowadzane do powietrza) jako rodzaje gazów lub pyłów od emitowania, których ustala się wysokość stawek opłat za korzystanie ze środowiska w poz. 52 wymienia pyły węglowo-grafitowe, sadza, natomiast w pozycji 53 pyły ze spalania paliw. W jego ocenie, samo to zestawienie świadczy, że prawodawca sadzę jako emitowaną do powietrza substancje traktuje odrębnie niż pozostałe pyły jakie w procesie spalania powstają. Podkreślił, iż sadza powstaje zawsze w wyniku spalania, ponadto jest znacznie mniejsza niż pozostałe pyły powstające w wyniku spalania. Tym samym, organ miał podstawy do wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska odrębnie za sadzę a odrębnie za pyły powstające w wyniku spalania, co wynika z treści obwieszczenia i ujęcia w nim odrębnie tych substancji jako powstających w wyniku spalania i od których naliczana jest opłata. Sąd przypomniał, że Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE) jest podmiotem powołanym ustawą z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. z 2017 r. poz. 286 z późn. zm.), do którego zadań należy między innymi opracowywanie metodyki ustalania wielkości emisji dla poszczególnych rodzajów instalacji lub aktywności oraz metodyki wyznaczania wskaźników emisji na jednostkę wyprodukowanego towaru, zużytego paliwa lub surowca, a także sporządzanie zestawień informacji i raportów, w szczególności na potrzeby systemu opłat za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza. Podniósł, iż opracowania sporządzone przez ten podmiot, na które powołuje się strona skarżąca dotyczą wskaźników emisji zanieczyszczeń ze spalania paliw kotłów o mocy do 5 MW, przy czym z wprowadzenia zawartego w obu tych opracowaniach wynika dobitnie, że dotyczą one innej problematyki. Opracowanie z 2015 r. powstało w celu ułatwienia podmiotom korzystającym ze środowiska sporządzenia sprawozdania jakie jest składane do krajowej bazy o emisjach gazów cieplarnianych i innych substancji, zaś opracowanie z 2011 r. powstało w celu ułatwienia podmiotom korzystającym ze środowiska, które stosują zryczałtowany sposób ustalania wielkości opłat, wyliczenie wielkości emisji z kotłów o nominalnej o mocy cieplnej do 5 MW. Sąd I instancji wyjaśnił, że skoro drugie z wymienionych opracowań nie wymienia sadzy w tablicach obliczeń wskaźników emisji oznacza to jedynie, że sprawozdanie jakie jest składane do prowadzonej przez KOBiZE krajowej bazy, nie powinno uwzględniać odrębnie sadzy. Natomiast strona, która stosuje zryczałtowany sposób ustalania wielkości opłat za korzystanie ze środowiska sadzę musi uwzględniać odrębnie co wynika także z opracowania ze stycznia 2011 r. Zaznaczył, iż opracowanie to traktować należy jedynie pomocniczo przy obliczaniu wysokości opłat za korzystanie ze środowiska, bowiem nie jest ono źródłem prawa. Źródłem obowiązującego prawa w tym przedmiocie jest przede wszystkim obwieszczenie Ministra Środowiska z dnia 13 sierpnia 2013 r. w którym to obwieszczeniu sadza jest wymieniona odrębnie od innych pyłów ze spalania paliw. Sąd odniósł się również, do poruszonej przez skarżącą kwestii, iż organ nie wykazał, że sadza z kotłów o nominalnej o mocy cieplnej do 5 MW jest do środowiska odprowadzana. Wskazał, że jeżeli strona kwestionuje, że kotły, które eksploatuje odprowadzają do powietrza sadzę, okoliczność tą powinna wykazać przed organem stosownymi dokumentami dotyczącymi tych urządzeń bądź ekspertyzami. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i w skardze kasacyjnej zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 11 w zw. z art. 15 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, polegające na oddaleniu skargi pomimo nieustosunkowania się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] do wszystkich zarzutów odwołania, pomimo ciążącego na organie odwoławczym obowiązku załatwienia sprawy w sposób uwzględniający słuszny interes obywateli oraz budzący zaufanie uczestników postępowania do władzy publicznej, a także przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skarga winna zostać uwzględniona; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 288 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 288 ust. 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo: a) nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, opartego na przypuszczeniu Organu co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie, że w przypadku źródeł energetycznych opalanych węglem zawsze występują pyły węglowo-grafitowe, sadza - podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy poczynił w tym zakresie jakiekolwiek ustalenia faktyczne; b) braku poczynienia ustaleń własnych lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, o których mowa w art. 288 ust. 1 pkt 2 POŚ, do których Organ był zobowiązany przed wydaniem decyzji; c) braku poczynienia ustaleń mających na celu wyjaśnienie relacji pomiędzy normatywnymi pojęciami "pyły ze spalania paliw", "pyły węglowo-grafitowe/sadza" oraz "pyły pozostałe"; d) braku analizy relacji opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzania gazów i pyłów do powietrza względem wielkości emisji określonej w raporcie o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji a w rezultacie błędnie przyjęcie, że opracowania KOBiZE z roku 2011 i 2013 stanowią metodykę w dwóch różnych sprawach mając na uwadze, że zgodnie z art. 60a ustawy o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, do opłaty za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o której mowa w art. 273 ust. 1 pkt 1 POŚ, należnej za okres do 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy art. 285-288 POŚ co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skarga winna zostać uwzględniona; 3) poz. 52 tabeli G, załącznika nr 2 do obwieszczenia Ministra Środowiska z 13 sierpnia 2013r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sadza stanowi odrębną substancję, emisja której uzasadnia nałożenie na podmiot korzystający ze środowiska opłaty, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że opłata za emisję sadzy powiązana została przez ustawodawcę z emisją pyłów węglowo-grafitowych, co doprowadziło do naruszenia art. 285 ust. 1 w zw. z art. 288 ust. 1 pkt 2 p.o.ś. polegającego na wymierzeniu opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów i pyłów do powietrza, pomimo braku ku temu podstaw; 4) art. 273 ust. 1 pkt 1 p.o.ś w zw. z art. 6 i art. 4 w zw. z art. 5 oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dopuszczalne jest wymierzenie opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania pyłu ze spalania węgla kamiennego, w sytuacji, gdy emisja ta nie miała miejsca, co oznacza, że nie powstał obowiązek uiszczenia ww. należności, a charakter tej należności (podatkowy) nie pozwala interpretować ww. obowiązku w sposób rozszerzający i w konsekwencji nie powstało zobowiązanie do uiszczenia ww. należności. W oparciu o przytoczone zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego z [...] kwietnia 2017 r., [...]; oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła szczegółową argumentację świadczącą w jej opinii o zasadności podniesionych zarzutów akcentując, że organ odwoławczy nie odniósł się do większości zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym m.in. do wskazywanej okoliczności, iż sadza jest jedną z najdrobniejszych frakcji pyłu, tym samym uznać należy, że wskaźnik emisji zanieczyszczeń pyłu dla spalania paliwa w postaci węgla kamiennego - pył zawieszony całkowity (TSP) uwzględnia sadzę. W ocenie skarżącej rodzaje pyłów, które wymienione są w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 13 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014, wskazują na rodzaj procesu technologicznego, w którym wymienione pyły powstają, zaś w konsekwencji powyższego dla pyłów wybrano pozycję 53, która jest przypisana wszystkim rodzajom pyłów powstających w wyniku spalania paliw zarówno węgla kamiennego, koksu, drewna, oleju opałowego, gazu zmiennego. Ponadto organ nie odniósł się również, do poruszanej przez skarżącą kwestii braku podstaw do naliczenia dwukrotnie opłaty za jedną emisję, tj. opłatę z tytuły pyłów pochodzących ze spalania paliwa oraz sadzy. Spółka podniosła, iż w uzasadnieniu organu II instancji brak jest własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. W jej ocenie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na zrozumienie przyczyn, z powodu których wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego przyjęte przez Spółkę nie zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy. Dalej wywodziła, iż organ nie przedstawił wywodu dotyczącego okoliczności stanu faktycznego potwierdzającego, że w przypadku źródeł energetycznych opalanych węglem zawsze występują pyły węglowo-grafitowe, sadza, zatem przeprowadził postępowanie "na zasadzie prawdopodobieństwa", z elementami kontradyktoryjności, mimo że brak było ku temu podstaw. W ocenie Spółki, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie wskazały w oparciu o jakie dowody poczyniły ustalenia, iż w przypadku źródeł energetycznie opalanych węglem zawsze występują pyły węglowo-grafitowe, sadza, co uzasadnia wymierzenie opłaty za korzystanie ze środowiska. Zdaniem skarżącej kasacyjnie konieczne jest precyzyjne ustalenie relacji pomiędzy normatywnymi pojęciami: "pyły ze spalania paliw" (poz. 53), "pyły węglowo- grafitowe/sadza" (poz. 52), "pyły pozostałe" (poz. 54) oraz powiązania tych kategorii z możliwymi produktami spalania węgla kamiennego w kotłach o nominalnej mocy cieplnej do 5 MW. Zauważyła, iż niewątpliwie najszerszą kategorię (obejmującą m.in. spalanie węgla kamiennego) stanowią "pyły ze spalania paliw" (poz. 53), zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że "pyły węglowo-grafitowe/sadza" (poz. 52) są emitowane odrębnie (poza "pyłami ze spalania paliw"), w rezultacie czego można dokonać ich wydzielenia z tej grupy. Tym samym wyjaśnienia wymaga zasadność odrębnego naliczenia opłaty za emisję "pyłów węglowo-grafitowych/sadzy", których powstawanie jest związane z konkretnym procesem technologicznym. Spółka nadmieniła, iż powstawanie pyłów węglowo grafitowych/sadzy ma miejsce w procesie produkcji grafitu, a nie podczas spalania paliw. Ponadto wymierzenie opłaty za emisję pyłów ze spalania węgla (poz. 53) oraz dodatkowo za emisję pyłów węglowo-grafitowych/sadzy (poz. 52) prowadzi do zawyżonego lub podwójnego obciążenia opłatą, skoro nie wyjaśniono relacji wielkości emisji "pyłów ze spalania węgla" do emisji "pyłów węglowo-grafitowych/sadzy", co sprawia, że nie można wykluczyć, że te ostatnie pyły zostały uwzględnione w pozycji dotyczącej zbiorczej kategorii "pyłów ze spalania węgla". W ocenie Spółki, Sąd I instancji błędnie przyjął, że "brzmienie tabeli G obwieszczenia Ministra Środowiska z 13 sierpnia 2013r. w sprawie wysokości opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014, która jako rodzaje gazów lub pyłów od emitowania, których ustala się wysokość stawek opłat za korzystanie ze środowiska w poz. 52 wymienia pyły węglowo-grafitowe, sadza, natomiast w pozycji 53 pyły ze spalania paliw", co "świadczy że prawodawca sadzę jako emitowaną do powietrza substancję traktuje odrębnie niż pozostałe pyły powstające w procesie spalania". Spółka zauważyła, że pomiędzy substancjami wskazanymi w poz. 52 zachodzi koniunkcja, co oznacza wymóg łącznej emisji substancji, tj. pyłów węglowo-grafitowych i sadzy, dla określenia wysokości opłaty na tej podstawie oraz że rodzaje pyłów, które wymienione są w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 13 sierpnia 2013 r. wskazują na rodzaj procesu technologicznego, w którym wymienione pyły powstają. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie dotyczyła ustalenie opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza z procesów spalania węgla kamiennego – skarżąca kasacyjnie spółka przyjęła metodę wyliczenia poprzez ustalenie wielkości emisji poszczególnych zanieczyszczeń, nie naliczając opłaty za emisję sadzy. Organ administracji instancji, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznały, że podczas spalania węgla w kotłach emitowana jest sadza, w związku z czym ustalił opłatę uwzględniając wyszczególnione substancje oraz sadzę. W ocenie skarżącej kasacyjnie sadza stanowi jedną z najdrobniejszych frakcji pyłu, a w związku z tym wskaźnik emisji zanieczyszczeń pyłu dla spalania paliwa w postaci węgla kamiennego, czyli pył zawieszony całkowity uwzględnia sadzę. W szczególności jednak skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania, przy czym w pierwszej kolejności należało to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, z którymi w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego związane są określone skutki prawne. Jako zasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 11 w zw. z art. 15 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art., 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo nieustosunkowania się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie do wszystkich zarzutów odwołania i nieprzedstawienia i umotywowania przez ten organ własnego stanowiska, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 k.p.a., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów wskazanych przez organ I instancji. W związku z tym organ odwoławczy nie tylko zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w tym poczynienia własnych ustaleń faktycznych - o ile jest to konieczne - ale też do samodzielnego dokonania mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa i odniesienia się do zarzutów powołanych przez stronę w odwołaniu. Zadośćuczynienie powyższym wymogom stanowi gwarancję realizacji celu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz zapewnienie, że ponowne rozpatrzenie sprawy, przez organ odwoławczy, nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 listopada 2017 r., I SA/Gl 765/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r.). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie spełnił ciążącego na nim obowiązku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie poczyniło żadnych ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, na konieczność dokonania takich ustaleń zwróciła uwagę skarżąca kasacyjnie w treści odwołania. Organ II instancji nie odniósł się jednak to tych zarzutów, choć dotyczyły one istoty rozpoznawanej sprawy. Skarżąca kasacyjnie w sformułowanym przez siebie odwołaniu zwróciła uwagę, że sadza jest jedną z najdrobniejszych frakcji pyłu, tym samym, w jej ocenie, uznać należy, że wskaźnik emisji zanieczyszczeń pyłu dla spalania paliwa w postaci węgla kamiennego – pył zawieszony całkowity (TSP) uwzględnia sadzę. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego twierdzenia, a jedynie powtórzył twierdzenie organu I instancji, że sadza jest emitowana w procesie spalania paliw stałych. Tymczasem istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii czy sadza, jak twierdzi skarżąca kasacyjnie, mieści się w pojęciu pyły ze spalania paliw, o których mowa w pozycji 53 G obwieszczenia Ministra Środowiska z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie ze środowiska na rok 2014, czy też z uwagi na ujęcie jej w pozycji 52 G (pyły węglowo grafitowe, sadza) pozycja 53 G, nie obejmuje sadzy, co w konsekwencji pociąga za sobą konieczność uiszczenia odrębnej opłaty w oparciu o pozycję 52 G. W odwołaniu wywiedziono, że skoro pył zawieszony całkowity obejmuje sadzę, a co za tym idzie naliczenie kolejnej opłaty za wprowadzanie sadzy spowoduje konieczność uiszczenia podwójnej opłaty za emisję sadzy do powietrza. Powyższy zarzut nie znalazł także odzwierciedlenia w treści decyzji. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się także do zarzutu odwołania dotyczącego tego, że obliczenia wielkości emisji powinno uwzględniać źródło pochodzenia emisji pyłu, a więc prowadzony proces spalania w kotłowniach. Zdaniem skarżącej kasacyjnie ma to znaczenie, albowiem rodzaje pyłów wymienione w obwieszczeniu Ministra Środowiska, wskazują na rodzaj procesu technologicznego, w którym wymienione pyły powstają. Spółka wywodziła, że z tego też powodu wybrała pozycje 53 G, która jest przypisana wszystkim rodzajom pyłów powstających w wyniku spalania paliw zarówno węgla kamiennego, koksu, drewna, oleju opałowego, gazu ziemnego. Powyższe względy przesądzają o zasadności tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Za zasadny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 288 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 288 ust. 2 p.o.ś. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zasadnie bowiem skarżąca kasacyjnie wywiodła, że stan faktyczny w sprawie nie został oparty na ustaleniach, a jedynie przypuszczeniach organu, co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem w oparciu o jakie dowody, źródła przyjął, że w rozpoznawanym przypadku powstała konieczność wymierzenia dodatkowej opłaty w wyniku emisji sadzy do powietrza. Organy także nie poczyniły żadnych własnych ustaleń. Przy czym przypomnieć należy, że skarżąca kasacyjnie kwestionowała to stanowisko wywodząc, że sadza jako najmniejsza frakcja zawiera się już w pyle zawieszonym. Wskazywał także, że pozycja 52 G obwieszczenia Ministra Środowiska ma zastosowanie w procesie produkcji grafitu, a nie spalania paliw. Zasadnie więc wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w sprawie nie dokonano ustaleń mających na celu wyjaśnienie relacji pomiędzy normatywnym pojęciami "pył ze spalania paliw", "pył węglowo grafitowy, sadza" oraz "pyły pozostałe". Zasługuje na uwzględnienie także twierdzenie skarżącej kasacyjnie, że do naruszenia przepisów postępowania doszło w wyniku odmiennej oceny opracowań KOBIZE z roku 2011 i 2013. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że zadaniem Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami jest opracowywanie metodyki ustalania wielkości emisji dla poszczególnych instalacji lub aktywności oraz metodyki wyznaczania wskaźników emisji na jednostkę wyprodukowanego towaru, zużytego paliwa lub surowca, a także sporządzenie zestawień informacji i raportów, w szczególności na potrzeby systemu opłat za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza. Zwrócić należy uwagę, że zestawienia sporządzane przez KOBIZE mają służyć także dla potrzeb systemu opłat za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że ich treść pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Informacje tam zawarte mogą więc mieć pomocnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rację należy jednak przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że informacje te nie mogą mieć znaczenia rozstrzygającego. Naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni przedwczesnym możliwość ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 września 2017 r. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.