I SA/Gd 1150/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 23 – dalej jako "kpa"), art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."); po rozpatrzeniu zażalenia S. G. – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego ("Naczelnik US") z dnia 24 kwietnia 2017 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 listopada 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik US będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2010 w kwocie 254.240,00 zł. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 4 września 2015 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 338.986,60 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego w wysokości 75% dochodu w kwocie 254.240,00 zł. Organ egzekucyjny dokonał na podstawie zawiadomienia z dnia 28 listopada 2016 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę. Odpis zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej w dniu 15 grudnia 2016 r. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny o braku możliwości jego realizacji z uwagi na to, że Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości 1.355,69 zł. Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego. W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, bowiem uznał, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z zawyżeniem kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."). Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2017 r., wskutek ponownego rozpoznania sprawy, organ egzekucyjny uznał wniesione w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. zarzuty za nieuzasadnione. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła wydanemu postanowieniu naruszenie przepisów: - art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., - art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości zgłoszonych zarzutów i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art 18, art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 4 i § 5 u.p.e.a i stwierdził, że zarzuty wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu, przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego jest zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2010 w kwocie 254.240,00 zł. Egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Naczelnika US z dnia 4 września 2015 r., którą organ podatkowy ustalił wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 338.986,60 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% dochodu w kwocie 254.240,00 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r. Wskazana w tytule wykonawczym kwota 23.181,10 zł odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień jego wystawienia, także stanowi określenie obowiązku nałożonego na Skarżącą. Organ, powołując treść art. 54 § 1 pkt 3 art. 54 § 2, art. 139 § 3 i § 4 O.p. stwierdził, że w sprawie bezspornym pozostaje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 4 września 2015 r. nie została wydana przez organ odwoławczy w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Organ stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem organ wykonywał wnioski Strony o przeprowadzenie przesłuchania (wezwanie z dnia 5.02.2016 r., 29.03.2016 r.), wydłużenie terminu do doręczenia dowodów oraz wyjaśniał wątpliwości zgłaszane przez pełnomocnika Strony w pismach z dnia 20.01.2016 r., 25.05.2016 r., 24.06.2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ egzekucyjny prawidłowo dokonał analizy i oceny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowej dochodzonej w oparciu o tytuł wykonawczy. Wbrew zarzutom zażalenia kwestie te zostały wyczerpująco i prawidłowo wyjaśnione. Organ stwierdził ponadto, że egzekwowany obowiązek nie został wykonany. Powołując treść art. 70 § 1, § 4, 6, 7 O.p. organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2010 w kwocie 254.240,00 zł nie uległo również przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania oraz wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję z dnia 26 sierpnia 2016 r. Analiza akt sprawy nie wykazuje również, by przedmiotowy obowiązek wygasł z innego powodu, co sprawia, że zarzut wygaśnięcia obowiązku jest uzasadniony. W kwestii zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami organ stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny, bowiem WSA nie wstrzymał wykonania zaskarżonej decyzji z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji, natomiast Naczelnik US decyzją z dnia 10 stycznia 2017r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym wraz z odsetkami za zwłokę. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 26 sierpnia 2016 r., zaś samo wniesienie skargi do Sądu oraz złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie stanowi przeszkody dochodzenia obowiązku na drodze przymusu administracyjnego. Oceniając zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w tytule wykonawczym jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję z dnia 26 sierpnia 2016 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 4 września 2015 r. Zważywszy również na okoliczność, iż tytuł wykonawczy obejmuje zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2010, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma żadnej niezgodności w określeniu obowiązku w tym tytule wykonawczym, a treścią decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prawną przedmiotowej egzekucji. Organ powołał art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1, art. 29 § 1, art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i uznał, że egzekwowany obowiązek wynika z utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika US z dnia 4 września 2015 r. i podlega egzekucji. Tytuł wykonawczy spełnia również wymogi określone prawem, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji. Organ stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., bowiem upomnienie z dnia 21 września 2016 r., zawierające wezwanie do uregulowania należności zostało doręczone Skarżącej w dniu 10 października 2016 r. W ocenie organu wysokość należności głównej, jak i odsetek za zwłokę wykazana w dokumencie z dnia 21 września 2016 r. jest prawidłowa. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny o braku możliwości realizacji zajęcia z uwagi na okoliczność, iż Skarżąca na podstawie umowy o pracę na czas określony otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości 1.850,00 zł, która odpowiada kwocie wynagrodzenia minimalnego. Skoro zatem zajęcie nie przynosi żadnych finansowych efektów, trudno uznać, by zastosowany środek egzekucyjny był dla zobowiązanej uciążliwy. Organ stwierdził również, że nieuzasadniony jest zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wbrew stanowisku zobowiązanej tytuł wykonawczy w części E wskazuje rodzaj należności: zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł, podstawę prawną obowiązku: orzeczenie, identyfikację podstawy prawnej obowiązku: decyzja [...] datę wydania orzeczenia: 26 sierpnia 2016 r., rodzaj odsetek: odsetki za zwłokę, stawka odsetek: 8,00%. Również w części E 1 tytułu wykonawczego wskazano kwotę należności pieniężnej: 254.240,00 zł, datę od której nalicza się odsetki: 6 października 2015 r., kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego: 23.181,10 zł, datę powstania należności pieniężnej/okres, którego dotyczy należność pieniężna: od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu, wobec powyższego brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 listopada 2016 r. w oparciu o przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kpa, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 kpa w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 68 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., co nastąpiło przed wystawieniem przez Naczelnika US tytułu wykonawczego z dnia 24 listopada 2016 r, doręczonego w dniu 15 grudnia 2016 r. i zastosowaniem środka egzekucyjnego, - art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis tj. do dnia 28 lutego 2015 r.) i art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., Nr 251) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu przedawnienia prawa do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., co nastąpiło przed wystawieniem przez Naczelnika US tytułu wykonawczego i zastosowaniem środka egzekucyjnego. - art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał zarzuty podniesione przez Skarżącą na podstawie art. 33 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela (co ma miejsce w niniejszej sprawie) bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a. W ocenie Sądu rozważania organu w powyższym zakresie są prawidłowe i znajdują uzasadnienie m.in. w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, bowiem bezspornym jest, że Naczelnik US jest jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem. W niniejszej sprawie Skarżąca pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym oparte o przesłanki wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7 8 i 10 u.p.e.a., tj. wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku; brak wymagalności obowiązku; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 4 września 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 338.986,60 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego w wysokości 75% dochodu w kwocie 254.240,00 zł; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej; niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia wynagrodzenia za pracę, dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 28 listopada 2016 r.; brak uprzedniego doręczenia prawidłowego upomnienia; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę; niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W zakresie uwag Skarżącej w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania przez organy podatkowe decyzji dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych Sąd stwierdził, że pozostają one poza granicami rozpoznawanej sprawy, którą – jak już wyżej wskazano – jest tylko ocena zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Podkreślić przy tym należy, nawiązując do zarzutów skargi, iż zakresem kontroli Sądu mogły być objęte jedynie kwestie związane z zasadnością zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że zarzut dotyczący przedawnienia prawa do orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2010 r. wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, zakreślone przez powołany na wstępie art. 134 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1313/16, odnosząc się m.in. do wskazanego zarzutu, uznał go za bezzasadny i oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 4 września 2015 r. ustalającą Skarżącej zryczałtowany 75 % podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. Przechodząc do meritum Sąd stwierdził, że zarzuty Skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są nieuzasadnione, a rozstrzygnięcie organu w tym zakresie jest prawidłowe. Oceniając zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Prawidłowo organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego jest zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2010. Egzekwowany obowiązek wynika z decyzji Naczelnika US z dnia 4 września 2015 r., którą organ podatkowy ustalił Skarżącej wysokości dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 338.986.60 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% dochodu w kwocie 254.240,00 zł. Odnośnie okoliczności podniesionych przez Skarżącą co do zawyżenia w tytule wykonawczym odsetek od zaległości poprzez nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu, określonej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Sąd stwierdził, że złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, dlatego uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Szczegółowe przedstawienie okoliczności w chronologicznym zestawieniu, potwierdza, że organ podejmował szereg czynności, zmierzających do zgromadzenia możliwie pełnego materiału dowodowego, mających na celu wyjaśnienie wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, a także dbałości o zachowanie procesowych uprawnień strony poprzez zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu. Powyższe zdaniem Sądu dowodzi, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy potwierdza również, że egzekwowany obowiązek nie został wykonany. Nie jest również zasadny zarzut sformułowany na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. tj. zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 26 sierpnia 2016 r., zaś samo wniesienie skargi do Sądu oraz złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie stanowi przeszkody dochodzenia obowiązku na drodze przymusu administracyjnego. Wyjaśnić należy, że WSA nie wstrzymał wykonania zaskarżonej decyzji z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji, natomiast Naczelnik US decyzją z dnia 10 stycznia 2017r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), Sąd stwierdził, że w tytule wykonawczym zasadnie jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję z dnia 26 sierpnia 2016 r., zatem nie ma żadnej niezgodności w określeniu obowiązku w tytule wykonawczym, a treścią decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prawną przedmiotowej egzekucji. Powoływanie się strony na brak prawomocności decyzji organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na ocenę zarzutu. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji administracyjnej pod względem formalnym, bez merytorycznej oceny zasadności prowadzenia egzekucji. Przeprowadzone z urzędu przez organ egzekucyjny badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej, o którym mowa w przepisie art. 29 § 1 u.p.e.a., powinno obejmować ustalenie, czy oznaczony obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy pochodzi od uprawnionego organu oraz czy zobowiązany podlega polskiej jurysdykcji. Zdaniem Sądu, tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone prawem, co jest przedmiotem badania w zakresie zgłoszonego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem Naczelnik US jest organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia przedmiotowej egzekucji, a Skarżąca jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny wystawiając w oparciu o tytuł wykonawczy zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę, zasadnie zastosował zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. przewidziany prawem środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. W aktach sprawy nie znajduje potwierdzenia zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Upomnienie z dnia 21 września 2016 r., zawierające wezwanie do uregulowania należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2010 w kwocie 254.240,00 zł wraz z odsetkami na dzień wystawienia upomnienia w wysokości 19.615,00 zł oraz kosztami upomnienia w wysokości 11,60 zł zostało doręczone Skarżącej za pośrednictwem poczty w dniu 10 października 2016 r. i datę tę wpisano w tytule wykonawczym w poz. E 9. Istnienie obowiązku w zakresie należności głównej jak i odsetek za zwłokę w wymagalnej wysokości podane zostało ocenie w ramach zgłoszonego przez zobowiązaną zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę Sąd stwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny o braku możliwości realizacji zajęcia z uwagi na okoliczność, że Skarżąca na podstawie umowy o pracę na czas określony otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości 1.850.00 zł, która odpowiada kwocie wynagrodzenia minimalnego. Skoro zatem zajęcie nie przynosi żadnych finansowych efektów, trudno uznać, by zastosowany środek egzekucyjny był dla zobowiązanej uciążliwy. Skarżąca nie wskazała również na inny środek, który mógłby zostać zastosowany przez Naczelnika US, a który byłby mniej dolegliwy i jednocześnie prowadziłby do wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu nie jest również uzasadniony zarzut, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Elementy tytułu wykonawczego zostały enumeratywnie wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, organ poddał analizie tytuł wykonawczy, pod kątem jego zgodności z wymogami określonymi w art. 27 § 1 u.p.e.a. i zasadnie stwierdził, że dokument ten odpowiada prawu, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć odniosły się do wszystkich okoliczności istotnych w sprawie oraz wskazały i wyjaśniły regulacje prawne mające zastosowanie w tej sprawie. Z tych też względów, nie znajdując naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w tym w szczególności naruszenia przepisów wskazanych w skardze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.