I SA/Rz 794/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia tranzytowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o., z siedzibą w K. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy unieważnienia zgłoszenia tranzytowego T1, zarejestrowanego w systemie NCTS, według [...], z 28 października 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, w dniu 16 grudnia 2015 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o unieważnienie dokonanego przez nią zgłoszenia tranzytowego [...], z 28 października 2011 r. Przedmiotowe zgłoszenie dotyczyło towaru niewspólnotowego, w postaci 1 023 zbiorczych opakowań papierosów, złożonych w magazynie czasowego składowania, prowadzonym przez A. P. A. M. z L. Jako podstawę prawną swojego żądania skarżąca wskazała art. 66 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej WKC). W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że dług celny powstaje zawsze na podstawie tego przepisu i tego zdarzenia, które znajdą zastosowanie jako pierwsze. Wynika to z jednokrotności powstania długu celnego. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt okoliczności sprawy skarżąca podkreśliła, że towar objęty zgłoszeniem celnym, z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, nie opuścił magazynu czasowego składowania Avis Point, prowadzonego przez A. M. Kluczowym jest więc w tym wypadku ustalenie momentu, w którym towar powinien był zostać załadowany na samochód, a załadowany nie został. W dalszej części uzasadnienia skarżąca zwróciła uwagę, że w myśl art. 59 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury, natomiast zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego. Na tej podstawie skarżąca wywiodła, że moment zgłoszenia do procedury celnej nie musi być tożsamy z momentem objęcia towaru procedurą i momentem rozpoczęcia dozoru. Poza tym dwa ostatnie momenty nie zawsze zaistnieją jednocześnie. Zdaniem skarżącej przyjęcie zgłoszenia celnego jest tylko jednym z warunków objęcia towaru procedurą celną. W przypadku tranzytu zewnętrznego koniecznym byłoby zaprzestanie składowania czasowego towaru i rozpoczęcie jego przemieszczania. Działaniem skutkującym powstaniem długu celnego, w świetle art. 203 ust. 1 WKC, jest usunięcie spod dozoru celnego, przez które należy rozumieć, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSUE, każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych zgłoszeniem celnym. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej organy winny rozważyć kwestię powstania długu celnego, na podstawie art. 204 WKC. Skarżąca wyraziła opinię, że opisany wyżej problem został rozstrzygnięty przez TSUE w wyroku z 15 lipca 2010 r., wydanym w sprawie C-243/09 Skatteministeriet vs DSV Road A/S (ZOTSiS 2010/7B/I-7333-7352), w którym Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie tej procedury (tranzytu), gdy dotyczy ona nieistniejącego towaru. Dzieje się tak tym bardziej z tego względu, że obowiązek przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia, w przypadku gdy towary - objęte omyłkowo wszczętą procedurą tranzytu - nie istniały, skutkowałby nałożeniem na głównego zobowiązanego powinności, z której nie mógłby on się wywiązać, wbrew zasadzie ultra posse nemo obligatur. Skarżąca, mając na względzie powyższy wyrok stwierdziła, że jej sytuacja jest analogiczna do tej, która została opisana w powyższym orzeczeniu. Nie miała ona bowiem możliwości przyjęcia odpowiedzialności za towar, ponieważ nie wiedziała co się z nim działo w momencie rozpoczęcia procedury. Jej zdaniem dług celny powstał zanim do magazynu zgłosił się kierowca konwojowany przez pracowników J.-F. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że towar, w postaci urządzeń elektronicznych został załadowany na środek transportu, albowiem jak ustalono, w pojazd ten przewoził urządzenia elektroniczne. W tej sytuacji skarżąca wyraziła pogląd, że nie sposób jej przypisać odpowiedzialności za powstały dług celny, gdyż odpowiada ona jedynie za działania podczas procedury tranzytu. Skoro zaś towar nie został skutecznie objęty procedurą tranzytu, tj. nie rozpoczęło się jego przemieszczanie, to skarżąca nie mogła w żaden sposób przeciwdziałać usunięciu towaru. Nie można więc przypisywać jej odpowiedzialności za ten skutek. W zaistniałej sytuacji, tj. wystąpienia szczególnych okoliczności, objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony nie jest już dalej uzasadnione. Naczelnik Urzędu Celnego, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., odmówił unieważnienia jej zgłoszenia tranzytowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ na wstępie zaznaczył, że przywołany we wniosku skarżącej wyrok TSUE, wydany w sprawie C-234/09, odnosi się do sytuacji nieprzystającej do tej, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on bowiem "nadliczbowej procedury" w przypadku nieistniejącego towaru. W niniejszej sprawie nie mamy zaś do czynienia z towarem, który nie istniał. Skarżąca, jako główny zobowiązany, dokonała zgłoszenia celnego, przyjmując na siebie odpowiedzialność, zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC oraz art. 199 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC). Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności zgłoszenia celnego, powołując się na omyłkę przy jego dokonywaniu, dopiero po ponad czterech latach od dokonania tego zgłoszenia, w okolicznościach wystąpienia podejrzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie przedkładając na ten fakt żadnych dowodów. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił uwagę, że zgłoszenie celne, którego unieważnienia domaga się strona, zostało nie tylko przyjęte przez organ, ale też towar został zwolniony do procedury tranzytu. W myśl zaś art. 66 ust. 2 WKC z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Procedura przewidziana zaś w art. 251 RWKC nie przewiduje przypadku unieważnienia zgłoszenia tranzytowego. Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy prawnej, autorstwa dr. hab. W. M. i dr. hab. K. L.-S. organ zaznaczył, że odnosi się ona do kwestii objętych wyrokiem TSUE C-234/09, zatem nie wnosi do sprawy żadnych nowych okoliczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 59 ust. 1 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury. Co do zasady zgłoszenie celne składa się po przedstawieniu towaru organowi celnemu, w związku z czym określenie elementów koniecznych do zastosowania przepisów celnych, dokonywane jest nie na podstawie stwierdzeń organów celnych, ale informacji przedstawionych przez zgłaszającego. Wyrazem tego jest zgłoszenie celne, stanowiące czynność, przez którą zgłaszający wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. W oparciu o przepisy WKC zgłaszający nie ma możliwości spowodowania uchylenia dokonanego przez siebie zgłoszenia celnego, jednakże, na podstawie art. 66 ust. 1 WKC ma on możliwość zwrócenia się do organów celnych z wnioskiem o unieważnienie zgłoszenia. Powołany przepis stanowi, że jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione, organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie. Zgodnie jednak z art. 66 ust. 2 WKC, z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. W ocenie organu przypadki, w których wyjątkowo jest możliwe unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zostały enumeratywnie wyliczone w art. 251 ust. 1-4 RWKC. Istotne jest jednak to, że wyjątki te nie odnoszą się do zgłoszeń tranzytowych. Opisane w nich sytuacją mogą bowiem nastąpić, gdy tranzyt dotyczy towarów wspólnotowych i następuje unieważnienie wcześniejszego zgłoszenia wywozowego. Z uwagi więc na wspólnotowy status towarów i unieważnienie zgłoszenia wywozowego, objęcie towaru procedurą tranzytu, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione. Jeżeli chodzi o podstawy faktyczne żądania wniosku, to organ II instancji podkreślił, że nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż zgłoszenie tranzytowe było pomyłką, a towar nim objęty nie opuścił miejsca wcześniejszego czasowego składowania. Skarżąca bowiem 28 października 2011 r. dokonała zgłoszenia tranzytowego i jeszcze tego samego dnia została poinformowana o pozytywnej walidacji jej zgłoszenia. Kolejnym komunikatem w ramach systemu NCTS poinformowano ją o przyjęciu zgłoszenia, a następnie, odrębnym komunikatem, o zwolnieniu towaru do tranzytu. W ramach postepowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...], ustalono, iż 28 października towar objęty zgłoszeniem celnym skarżącej został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania, załadowany na samochody określone w zgłoszeniu jako LKW, a następnie zwolniony do procedury. Zdaniem organu, taką wersję zdarzeń potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w (prawomocnym) wyroku z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Rz 1048/16 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Do podobnych wniosków prowadzi też, w ocenie organu, analiza dowodów zgromadzonych w ramach śledztwa, prowadzonego pod sygnaturą [...]. W związku z powyższym nie sposób jest stwierdzić, że towar nie opuścił magazynu czasowego składowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że obowiązek przedstawienia towarów ciąży na zgłaszającym, w związku z tym winien on upewnić się, a zarazem zagwarantować, że towary objęte jego deklaracją zostaną dostarczone do urzędu celnego. Ponadto z uwagi na jednostronny charakter czynności, to zgłaszający jest odpowiedzialny za podane w nim dane, a także ich zgodność z rzeczywistością. Dlatego też powoływanie się na omyłkę, z uwagi na działania grupy przestępczej nie może zyskać aprobaty. Skarżąca nie może też zasadnie powoływać się na to, iż bazowała na informacjach przekazanych jej przez B. K. W omawianym aspekcie organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że wyprowadzenie towaru poza granice Unii Europejskiej nie byłoby możliwe bez dokonania przez skarżącą zgłoszenia tranzytowego. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżąca argumentów, związanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że mają one znaczenie jedynie w sprawie dotyczącej przedmiotowego usunięcia, które opiera się na innych normach prawnych, niż znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem organu podobny, jak w niniejszej sprawie problem prawny wystąpił w sprawie - 75/13: Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 12 czerwca 2014 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof - Niemcy) - SEK Zollagentur GmbH przeciwko Hauptzollamt Gießen (Unia celna i wspólna taryfa celna - Usunięcie towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym spod dozoru celnego (Dz. U. UE C z dnia 25 sierpnia 2014 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził pogląd, że przytoczony wyżej wyrok potwierdza jego stanowisko, iż za przesłankę unieważnienia zgłoszenia celnego nie można uznać niewyprowadzenia towaru z magazynu czasowego składowania. W kwestii podnoszonej przez skarżącego argumentacji, związanej z wyrokiem C-234/09, organ podkreślił, że Trybunał w przedmiotowej sprawie zajmował się kwestią faktycznej pomyłki zgłaszającego i dwukrotnego zgłoszenia tego samego towaru, a także określenia kwoty długu celnego od towaru, którego tranzyt został prawidłowo zamknięty. W tymże stanie faktycznym druga procedura została rozpoczęta wobec towaru, który w tym stanie rzeczy nie istniał. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej organ nie uwzględnił jej żądania włączenia do sprawy pism dotyczących nieprawidłowości na przejściu granicznym w K., argumentując to tym, że zgłoszenie tranzytowe zostało złożone w Oddziale Celnym w L. Nie został również uwzględniony wniosek o przeprowadzenie rozprawy, co do okoliczności związanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W tym zakresie organ stanął na stanowisku, że obowiązek przekazywania prawidłowych informacji w zgłoszeniu celnym ciąży na zgłaszającym, a nie na funkcjonariuszach celnych. Brak jest też związku pomiędzy pomyłką zgłaszającego, a kompetencjami funkcjonariuszy. Co do okoliczności faktycznych sprawy, które zdaniem organu zostały należycie wyjaśnione, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał, że wnioskowane dowody z dokumentów świadczą wprawdzie o przestępczym charakterze działania niektórych osób, jednakże nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy zauważył również, że przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy prawnej nie można traktować jako opinii biegłego, nie może ona zostać wiec dopuszczona w postępowaniu w charakterze dowodu. Organ nie podzielił także opinii skarżącej, co do zasadności wniosku o wyłączenia od udziału w sprawie wskazanych osób, albowiem nie brały one udziału w prowadzonym postępowaniu. Poza tym nie są znane żadne przesłanki, które uzasadniałyby brak ich bezstronności. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, jako niezgodnej z prawem, a także zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania, w określonym terminie, decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia [...] lutego 2016 r., oraz orzekającej o unieważnieniu zgłoszenia celnego. Oprócz tego skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez niezgromadzenie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy oraz odmowę włączenia do materiału dowodowego dokumentów, o które wnioskowała skarżąca, w toku postępowania celnego, a także dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego i nieodniesienie się całościowe do stanowiska strony, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 66 ust. 1, art. 4 pkt 17, art. 4 pkt 20, art. 57, art. 62, art. 63, art. 91 ust. 1, art. 203 WKC oraz art. 30 i art. 32 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, zwanej dalej prawem celnym), poprzez odmowę unieważnienia zgłoszenia tranzytowego, pomimo tego, że przed zgłoszeniem towarów do procedury tranzytu zewnętrznego powstał dług celny, w konsekwencji czego nigdy nie mogło dojść do objęcia towarów procedurą tranzytu oraz zwolnienia ich, w efekcie czego właściwym trybem doprowadzenia do zgodności faktów i prawa jest unieważnienie zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu skargi, przytaczając argumenty na poparcie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżąca podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r., na którą powołuje się organ jest decyzją uchylającą i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie jest więc, wbrew twierdzeniom organu, decyzją kończącą postępowanie celne w sprawie, w której ustalono by ostatecznie dane okoliczności sprawy. Powodem wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego przez organ II instancji było niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tej wiec sytuacji bezpodstawne są twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że wobec jednoznacznych ustaleń w tejże sprawie, ustalenia dotyczące działań mających miejsce w magazynie czasowego składowania nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. W opisanym wyżej zakresie skarżąca zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku wydanym w sprawie I SA/Rz 1048/16, wyraźnie wskazał, że ustalenia organu w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. nie są ostateczne i pełne. Wobec tego odmowa przeprowadzenia rozprawy i dopuszczenie pozostałych, wnioskowanych przez skarżącą dowodów spowodowało, że materiał sprawy nie jest kompletny. Zdaniem skarżącej, prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie pozwala na pominięcie dowodów i okoliczności, mających wprawdzie znaczenie w postępowaniu dotyczącym usunięcia towaru spod dozoru celnego, ale także i w niniejszej sprawie. Brak przejawów działania organu w kierunku wyjaśnienia tych okoliczności stanowi zaś niewątpliwie naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W kwestii procesowej, zdaniem skarżącej, organ w niniejszej sprawie nie odniósł się do całości żądania strony, zawartego we wniosku. Skarżąca bowiem domagając się unieważnienia jej zgłoszenia celnego powołała się nie tylko na to, że było ono efektem jej omyłki, ale także na zaistnienie innych szczególnych okoliczności, co organ pominął w swych rozważaniach. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego to skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku organu przepisy dotyczące unieważnienia zgłoszenia celnego stanowią katalog otwarty. Dla przykładu skarżąca wskazała w tym wypadku na art. 250 RWKC, odwołujący się do art. 75 lit a tiret 2 i 3 WKC. W tej sytuacji nie można więc twierdzić, że unieważnienie zgłoszenia celnego możliwe jest jedynie w przypadkach wskazanych w art. 251 RWKC. Możliwość skorzystania z procedury unieważnienia zgłoszenia celnego nie została też, w ocenie skarżącej, ograniczona w przypadku zgłoszeń tranzytowych. Przeczą temu bowiem w sposób wyraźny postanowienia pkt. 3.3 Podręcznika Procedur Tranzytowych (TAXUD/A2/005/2015). Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej spółki, w sprawie nie mogło dojść do objęcia towarów procedurą tranzytu, z uwagi na wcześniej powstały (jeszcze na etapie składowania towarów) dług celny. Zdarzenie to stanowi, w jej ocenie, o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które były znane jeszcze organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego, dysponujący informacjami o działaniach mających miejsce w magazynie czasowego składowania nie powinien był ich ignorować, zwłaszcza, że skarżąca się na nie powołuje. W związku z powyższym skarżąca wyraziła pogląd, że choć nie można jednoznacznie stwierdzić, że towarów w magazynie nie było, to jednak nie mógł on być zwolniony do procedury tranzytu, z uwagi na szczególne okoliczności. Zwolnienie bowiem, zgodnie z art. 4 pkt 20 WKC, oznacza czynność umożliwiającą użycie towarów. Towary te zaś musza istnieć, a także być objęte procedurą celną. Skoro jednak ustalono by, iż nie doszło do objęcia danych towarów procedurą celną, ani też do skutecznego zwolnienia, to w takiej sytuacji winna znaleźć zastosowanie przesłanka z art. 66 ust. 2 WKC. Szczególną okoliczność, w rozumieniu art. 66 ust. 1 WKC, zdaniem skarżącej, stanowi fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, o którym nie miała wiedzy, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego. Zostało to bowiem ujawnione znacznie później, w ramach prowadzonego postępowania karnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego spowodowało powstanie długu celnego, tak więc w momencie dokonywania przez skarżącą zgłoszenia celnego, objęte nim towary już podlegały należnościom celnym. Wobec tego, zgodnie z art. 91 WKC, nie mogły być objęte procedurą tranzytu. W konsekwencji podjęte w tym zakresie przez skarżącą czynności materialno-techniczne, nie wywołały skutków prawnych. Skarżąca zaznaczyła, że w dniu 7 kwietnia 2016 r. doszło do przedstawienia zarzutów B. K., w związku z usunięciem towarów spod dozoru celnego, tj. zleceniem fikcyjnego ich wywozu z magazynu czasowego składowania. Jej zdaniem (skarżącej) potwierdza to, że do usunięcia towarów doszło na etapie czasowego składowania. Do podobnych wniosków prowadzi też, według skarżącej, analiza zarzutów postawionych funkcjonariuszowi celnemu J. H., w związku z poświadczeniem przez niego nieprawdy, jakoby na rewidowanym oraz oplombowanym przez niego pojeździe znajdował się towar w postaci papierosów, podczas gdy w rzeczywistości były to urządzenia elektroniczne. Skarżąca wyraziła pogląd, że unieważnienie zgłoszenia celnego, z powodu opisanych wyżej szczególnych okoliczności, wobec których objęcie towarów procedurą celną nie jest już dalej uzasadnione, doprowadzi do zgodności rejestrów i ewidencji ze stanem faktycznym i prawnym. Przepisy prawa celnego nie przewidują zaś innej formy doprowadzenia do porządku prawnego z dokumentem zarejestrowanym jako zgłoszenie celne, ale w istocie nim nie będącym. Bez znaczenia w sprawie jest w opinii skarżącej to, że organy celne powzięły wiadomość o usunięciu towaru spod dozoru dopiero po przyjęciu zgłoszenia i zwolnieniu towaru. Na przedmiotowych towarach ciążył już bowiem z mocy prawa dług celny. W kwestii systematyki unijnego prawa celnego, w skardze zauważono, że dług celny może powstać tylko raz, w najwcześniejszej z możliwych chwili i tylko z jednego tytułu prawnego. Jeżeli chodzi o samą istotę zgłoszenia celnego, to skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu, że dokonując zgłoszenia celnego określony podmiot staje się odpowiedzialnym za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność przedstawionych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków z tym związanych. Podkreśliła jednak, że w wyjątkowych przypadkach (wobec szczególnych okoliczności) odpowiedzialność zgłaszającego należy oceniać według jego możliwości w zakresie wiedzy i świadomości, co do sytuacji prawnej towaru. Samo zgłoszenie wyraża jedynie określony zamiar, który może nie być możliwy do zrealizowania. W tej sytuacji art. 199 RWKC nie może być jedynym powodem uniemożliwiającym dokonanie unieważnienia. Według skarżącej, pomimo tego, że żaden z przepisów zawartych w art. 251 RWKC nie wskazuje wprost na wyeliminowanie z obrotu prawnego nieskutecznego zgłoszenia, tj. takiego, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, to winno być ono jednak unieważnione, z uwagi na systematykę i podstawowe zasady obowiązujące na gruncie prawa celnego. Odnosząc się do kwestii adekwatności stanu faktycznego niniejszej sprawy, do sprawy C-234/09 skarżąca stanęła na stanowisku, że nieistniejący towar, o którym mowa w powołanym wyroku, to nie towar, którego fizycznie nie ma, ale towar objęty inna procedurą. Tak więc, wbrew ocenie organu, Trybunał w istocie przesądził o tym, że czynność dokonywana przez organ celny nie mogła być rozpatrywana jako "zwolnienie towarów". W skardze podkreślono również, że żądanie skarżącej dotyczące unieważnienia zgłoszenia celnego jest uzasadnione, gdyż nie sposób jest przyjąć, iż skarżąca zamierzała objąć towar procedurą tranzytu wiedząc, że został on uprzednio usunięty spod dozoru, przez osoby odpowiedzialne za jego czasowe składowanie. Tymczasem cała argumentacja organu nie odnosi się do istoty problemu, lecz skupia się na znaczeniu formalnego zwolnienia towaru. Jeżeli chodzi o wyrok w sprawie C-75/13, na który powołuje się organ, to sprawa ta, zdaniem skarżącej, ma tylko pozornie podobny charakter do niniejszej sprawy. Wynika to przede wszystkim z tego, że stanowisko TSUE odnosi się do towarów, które nie podlegają, w chwili usunięcia, czasowemu składowaniu, a znajdują się pod reżimem procedury tranzytu, gdyż zostały skutecznie zwolnione. Trybunał bowiem wyraźnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o towar, który nie opuścił strefy składowania. Oprócz tego skarżąca zaznaczyła, że w tezie 36 opisanego wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli w chwili usunięcia towary nie były jeszcze objęte procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, lecz wciąż jeszcze składowane czasowo, to osobą odpowiedzialną za uiszczenie długu celnego jest osoba, która będąc zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania po wyładunku, posiada te towary w celu ich przeniesienia lub składowania. Tak więc w sprawie C-75/13 nie pojawia się żaden wątek wskazujący na usunięcie towarów spod dozoru celnego, na etapie ich czasowego składowania. W niniejszej zaś sprawie towar zaś został usunięty na etapie czasowego składowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie, a także zainicjowane wnioskiem skarżącej postępowanie dotyczyło kwestii związanej unieważnieniem jej zgłoszenia celnego. Przedmiotem sprawy nie była zaś problematyka powstania długu celnego, a także określenia podmiotów nim obciążonych. W tej sytuacji wszelkie aspekty dotyczące bezpośrednio długu celnego pozostają poza zakresem przedmiotowym sprawy, za wyjątkiem tych okoliczności, które w sposób bezpośredni lub pośredni rzutują na ocenę spełnienia przesłanek, od których ustawodawca uzależnia unieważnienia zgłoszenia celnego. W tym miejscu dodać też należy, że w postępowaniu dotyczącym unieważnienia zgłoszenia celnego nie może służyć czynieniu ustaleń właściwych dla postępowania w przedmiocie długu celnego, gdyż materia ta wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy dotyczącej unieważnienia zgłoszenia, brak jest też podstaw do dublowania postepowań odnoszących się do tej samej materii. Instytucja unieważnienia zgłoszenia celnego została ukształtowania i uregulowana, co do zasady, przepisami WKC (w stanie prawnym obowiązującym w czasie dokonania zgłoszenia celnego), w szczególności art. 66 WKC, który w ust. 1 stanowi, że jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione, organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie. Jednakże jeżeli organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia może zostać uwzględniony jedynie po przeprowadzeniu takiej rewizji. Wyjątkowość instytucji unieważnienia zgłoszenia celnego, wynikająca z zacytowanego wyżej przepisu, wyraża się nie tylko w tym, iż przesłanki unieważnienia zgłoszenia zostały ograniczone do dwóch przypadków (możliwe jest to jedynie w przypadku dokonania omyłkowego zgłoszenia lub wystąpienia szczególnych okoliczności), szczegółowo zdefiniowanych przez prawodawcę, ale także poprzez wprowadzenie dodatkowego - czasowego ograniczenia, z art. 66 ust. 2 WKC, który mówi o tym, iż z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Tak więc czynność zwolnienia towaru dodatkowo ogranicza możliwość skorzystania z możliwości unieważnienia zgłoszenia celnego, nawet w przypadku spełnienia przesłanek dokonania tej czynności. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć także należy, że unieważnienie zgłoszenia celnego nie jest ze swej istoty zależne od woli strony występującej o to do właściwego organu. Podobnie organ ten nie został wyposażony w możliwość podejmowania uznaniowych rozstrzygnięć w sprawach z tego typu wniosków, albowiem, zgodnie z art. 66 ust. 1 WKC, może on unieważnić zgłoszenie celne jedynie w sytuacji, w której strona wnioskująca o to przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo lub też wystąpiły szczególne okoliczności. Przepis art. 66 ust. 1 WKC nie pozostawia wątpliwości, że to wnioskodawcę – stronę występującą o unieważnienie zgłoszenia celnego obciąża obowiązek przedstawienia dowodu, wskazującego na wystąpienie przesłanek unieważnienia zgłoszenia celnego. Wyraźnie wskazuje na to posłużenie się przez prawodawcę wspólnotowego zwrotem, "jeżeli zgłaszający przedstawi dowód". Właściwy w sprawie organ nie jest więc zobligowany do poszukiwania we własnym zakresie dowodów wskazujących na zasadność złożonego wniosku w tym przedmiocie. Nie może również w tym zakresie opierać się na jakichkolwiek domniemaniach czy poprzestać na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę stosownych okoliczności. Rolą organu jest przeprowadzenie oceny przedstawionego dowodu, pod kątem przesłanek z art. 66 ust. 1 WKC. W niniejszej sprawie skarżąca domagając się unieważnienia swojego zgłoszenia celnego [...], z 28 października 2011 r., powołała się na zaistnienie obu, wskazanych w art. 66 ust. 1 WKC przesłanek, tj. dokonanie omyłkowego zgłoszenia oraz zaistnienie szczególnych okoliczności. Jako uzasadnienie swojego wniosku wskazała na fakt, że w jej ocenie, jeszcze przed dokonaniem przez nią zgłoszenia celnego, o którym wyżej mowa, powstał w stosunku do objętego nim towaru dług celny, a to na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, w magazynie jego czasowego składowania. Okoliczność tę odniosła więc łącznie do obu przesłanek unieważnienia. Rozstrzygające sprawę organy odniosły się do przedmiotowej kwestii, w kontekście obu przesłanek unieważnienia zgłoszenia, przez co, wbrew stanowisku skarżącej, nie ograniczyły się tylko do przesłanki w postaci omyłkowego zgłoszenia. Wywodzenie spełnienia obu przesłanek unieważnienie zgłoszenia celnego, z tych samych okoliczności faktycznych sprawia bowiem, że w przypadku ich nieudowodnienia, nie zachodzi potrzeba odrębnej kwalifikacji tychże okoliczności, z punktu widzenia każdej przesłanki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw do przyjęcia, że towar nie opuścił magazynu czasowego składowania, z czym należy się zgodzić. Skarżąca bowiem nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, co więcej, jej twierdzenia w tym zakresie, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne, nie są kategoryczne. We wniosku o unieważnienie zgłoszenia, powołując się na analogię zaistniałego w jej sprawie stanu faktycznego, ze stanem faktycznym sprawy C-234/09 stwierdziła bowiem, że dokonując zgłoszenia nie miała możliwości wzięcia odpowiedzialności za towar, gdyż nie wie co się z nim działo, w momencie rozpoczęcia procedury. W dalszej części uzasadnienia wniosku skarżąca podkreśliła, że z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, towar nie opuścił magazynu czasowego składowania, a sprawie kluczowym jest ustalenie momentu, w którym towar powinien był być załadowany na samochód. Opisane wyżej stanowisko zostało podtrzymane w skardze, w której zawarte zostało stwierdzenie, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że towaru w magazynie nie było. Z przedmiotowych stwierdzeń wynika w sposób jednoznaczny, że skarżąca nie tylko nie jest w stanie wskazać dowodu na usunięcie towaru spod dozoru celnego, przed rozpoczęciem procedury tranzytu, ale też nie jest w stanie jednoznacznie określić tego momentu. W tym zakresie wyraża jedynie swoje przypuszczenia, sugestie, których nie sposób zweryfikować, a co jest niezbędne w postępowaniu o unieważnienie zgłoszenia. Okoliczności związane z usunięciem towaru spod dozoru celnego były, i w dalszym ciągu są, wobec uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, przedmiotem odrębnego postepowania, prowadzonego przez właściwe organy. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] października 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lutego 2016 r., stwierdzającą powstanie długu celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego. Kasatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego było przedmiotem kontroli Sądu, który prawomocnym wyrokiem z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Rz 1048/16 (dost. w CBOiS), oddalił skargę spółki (skarżącej w niniejszej sprawie) na decyzję w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Celnej, niezależnie od wytkniętych braków w zakresie ustaleń faktycznych (zwłaszcza jeżeli chodzi o krąg osób, które winny być obciążone długiem celnym) w sprawie, uznał, że zebrany w niej materiał dowody nie pozwala na jednoznaczne ustalenie daty i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego. W takiej więc sytuacji, za datę powstania długu celnego należy uznać, według Dyrektora Izby Celnej, pierwszy dzień roboczy, po upływie terminu na przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia, tj. 6 listopada 2011 r. Jak słusznie skarżąca zauważyła, decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2017 r. uchyla rozstrzygnięcie organu I instancji, nakazując mu uzupełnienie materiału dowodowego, jednakże rację ma także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że Dyrektor Izby Celnej poczynił lub też uznał za zasadne pewne ustalenie, co do usunięcia towaru spod dozoru celnego i daty powstania długu celnego z tego tytułu (6 listopada 2011 r.), z którymi to ustaleniami zgodził się oceniający to rozstrzygnięcie Sąd. Wobec powyższych ustaleń, poczynionych w sprawie stricte dotyczącej długu celnego, brak jest podstaw do przeprowadzenia w niniejszej sprawie odrębnych ustaleń, co do kwestii powstania długu celnego, a więc w szczególności przesłuchiwania świadków czy też przeprowadzania rozprawy. Jak to już bowiem wyżej wskazano wykracza to poza zakres przedmiotowy sprawy, a poza tym to skarżąca winna była przedstawić dowody świadczące o tym, że w jej sprawie zachodzą przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego, czego jednak nie uczyniła. Brak jest ponadto podstaw do dublowania ustaleń w tej kwestii, zwłaszcza w sytuacji, w której przedmiotem niniejszej sprawy nie jest kwestia dotycząca długu celnego. Przytaczając argumentację na poparcie swojego wniosku skarżąca powołała się na podobieństwa w zakresie stanu faktycznego zaistniałego w jej sprawie, ze stanem faktycznym sprawy C-234/09, w której Trybunał Sprawiedliwości stwierdził spełnienie przesłanek do unieważnienia zgłoszenia celnego. Z taką oceną nie sposób się jednak zgodzić, albowiem w sprawie C-234/09 doszło do sytuacji, w której zgłaszający dokonał dwukrotnego zgłoszenia tego samego towaru, wobec czego w przypadku jego ponownego zgłoszenia, zgłoszenie to objęło towar faktycznie nieistniejący. Tymczasem w niniejszej sprawie towar objęty zgłoszeniem skarżącej rzeczywiście istniał, a sporne pomiędzy stronami pozostaje jedynie to, gdzie w momencie zgłoszenia się on znajdował i w związku z tym jaki był jego status prawny. W kwestii wydanego w sprawi C-234/09 orzeczenia niezwykle istotna jest jeszcze jedna rzecz, na którą skarżąca nie zwróciła uwagi, a mianowicie cel przyświecający regulacjom WKC – wśród których niezwykle istotne miejsce zajmuje sprawa ochrony interesów fiskalnych Wspólnoty – Unii Europejskiej. W stanie faktycznym sprawy C-234/09 nie zachodziło, co Trybunał wyraźnie podkreślił, ryzyko wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej określonych towarów, albowiem, jako to już wyżej zauważono, faktycznie one nie istniały. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, gdyż w jej realiach na obszar celny Unii Europejskiej został wprowadzony faktycznie istniejący towar, który nie został objęty równolegle inną procedurą celną, jak to miało miejsce w sprawie C-234/09. Skarżąca, oprócz kwestii procesowych, a także tych bezpośrednio związanych z ustalaniem stanu faktycznego, zarzuciła również Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej błędne stanowisko odnośnie niemożności unieważnienia zgłoszenia tranzytowego, a także istnienia enumeratywnego i wyczerpującego katalogu sytuacji, dopuszczających unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, o którym mowa w art. 251 RWKC. Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania na ich podstawie legalności zaskarżonej decyzji. Jeżeli chodzi bowiem o kwestię możliwości unieważnienia zgłoszenia po zwolnieniu towarów, to nie ulega wątpliwości, że może to nastąpić w sytuacjach wyjątkowych, przewidzianych procedurą Komitetu. Te wyjątkowe przypadki, jak słusznie zauważył organ, zostały wyczerpująco określone w art. 251 RWKC. Oceny tej nie zmienia to, że jak to zauważyła skarżąca, możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego wynika również z innych regulacji, w tym miedzy innymi art. 250 RWKC, ponieważ przypadki te dotyczą unieważnienia w zupełnie odmiennych sytuacjach, w razie zaistnienia określonych okoliczności, nieprzystających do sytuacji objętej stanem faktycznym niniejszej sprawy. Podobnie analiza sytuacji, w których prawodawca unijny dopuszcza unieważnienie zgłoszenia celnego, określonych w art. 251 WKC, prowadzi do wniosku, że opisane tam sytuacje nie mogą w praktyce ziścić się w przypadku zgłoszeń tranzytowych, dotyczących towarów niewspólnotowych. Wprawdzie w Podręczniku Procedur Tranzytowych, na który powołuje się skarżąca, znalazły się zapisy odnośnie możliwości unieważniania również zgłoszeń tranzytowych, jednakże z tego faktu skarżąca nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych. Wynika to bowiem przede wszystkim z tego, że Podręcznik Procedur Tranzytowych, niezależnie od dużego stopnia ogólności zwartych w nim zapisów, nie jest, jak to wynika z jego treści (części wstępnej), aktem prawa, zawierającym wiążące normy, ale ma wyłącznie charakter informacyjny. Zawiera on jednolitą interpretację przepisów tranzytowych z wyraźnym zastrzeżeniem, że przepisy celne są względem niego nadrzędne. Tak więc, w tej sytuacji, zapisy Podręcznika nie mogą kreować konkretnych praw i towarzyszących im roszczeń stron, a także stanowić wiążącej podstawy wydawanych rozstrzygnięć. Zasadności wniosku skarżącej o unieważnienie zgłoszenia celnego nie może również potwierdzać argumentacja oparta na systematyce i podstawowych zasadach prawa unijnego, gdyż czynność ta (unieważnienie zgłoszenia), w przepisach WKC, a zwłaszcza RWKC jest ściśle sformalizowana, wobec czego opieranie się w tym zakresie przez organy, stosujące wskazane wyżej akty prawne, na wskazówkach systemowych, oznaczałoby kreowanie dodatkowych możliwości unieważnienia zgłoszenia celnego, jedynie na podstawie ogólnych zasad prawa celnego, co nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo zaznaczyć należy, że działanie takie skutkowałoby de facto modyfikowaniem zasad odpowiedzialności za dług celny, co należałoby uznać za działanie contra legem. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.