I FSK 1340/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. w K. (obecnie I. [...] sp. z o.o. w likwidacji w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1071/17 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1071/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi I. [...] sp. z o.o. (obecnie: I. [...] sp. z o.o. w likwidacji, dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 27 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r., w toku którego stwierdzono, że Strona brała udział w transakcjach karuzelowych. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NUCS) w dniu 11 kwietnia 2017r. wydał decyzję w przedmiocie określenia Stronie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i o zabezpieczeniu wykonania tych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość. DIAS, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 4 sierpnia 2017 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Organ w jej uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Strony przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, w której wykazał w sposób obszerny istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. DIAS uznał, że mając na uwadze powiązania pomiędzy opisanymi w tej decyzji podmiotami, duży spadek wielkości dostaw, podatku należnego oraz kwot wpłat z tytułu podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego z miesiącem październik 2016 r. tj. po powstaniu nowego podmiotu o zbliżonej nazwie E. [...] sp. z o. o., mieszczącego się w poprzedniej siedzibie Skarżącego, można uznać za prawdopodobne, że Strona zaprzestaje (wygasza) prowadzenia działalności gospodarczej i przenosi ją do nowego podmiotu. Świadczy o tym fakcie również zatrudnienie w nowym podmiocie byłych pracowników Skarżącego, NUCS zasadnie wykazał, że istnieje uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe marzec i kwiecień 2011 r. nie zostaną zapłacone. Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że w związku z tym, że decyzja określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. została doręczona Stronie w dniu 12 czerwca 2017 r., to zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja NUCS z dnia 11 kwietnia 2017 r. orzekająca o zabezpieczeniu - wygasła z dniem doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej z dnia 29 maja 2017 r. W związku z tym DIAS, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 stwierdził, że postępowanie odwoławcze dotyczące przedmiotowej decyzji, która wygasła, stało się bezprzedmiotowe, a organ mógł jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. 1.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: a) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, b) art. 122 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie sprawy, bez ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było pominięcie przez organ odwoławczy faktu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji w sytuacji, w której nie występowały przesłanki konieczne do jej wydania o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, c) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nieuchylenie decyzji, mimo że decyzja I instancji wydana została w oparciu o art. 14d ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, która utraciła moc zgodnie z art.159 pkt 1 ustawy 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dniem 1 marca 2017 r., - nieuchylenie decyzji, mimo że decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, tj. bez powołania w rozstrzygnięciu art. 207 Ordynacji podatkowej, d) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją tego przepisu, tzn. w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; e) naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; f) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówiono wiarygodności. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie opisanym powyżej wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r. oddalił skargę. Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w oparciu o treść art. 202 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r. poz. 1948) stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie NUCS prawidłowo kontynuował postępowanie wszczęte przez DUKS, to zarzut, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Dalej Sąd ten stwierdził, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 w związku z czym w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji nie dopuścił się on naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. 3.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem, w związku z błędnym przyjęciem, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo iż decyzja organu odwoławczego wydana została bez ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było pominięcie przez organ odwoławczy faktu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji w sytuacji, w której nie występowały przesłanki konieczne do jej wydania o których mowa w art. 33 § 1; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wydania decyzji przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wskutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 tej ustawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo błędnego zastosowania tego przepisu w okolicznościach sprawy przez organ odwoławczy; oraz 4) naruszenie art. 32 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1 i ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483) poprzez pozbawienie podatnika prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, uczynienia postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu postępowaniem jednoinstancyjnym, a także pozbawienie prawa do dochodzenia ewentualnej wyrządzonej szkody i zamknięcie drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw oraz nierównego traktowania. W piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.3. W myśl art. 33a § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja wymiarowa z dnia 29 maja 2017 r. została doręczona Skarżącej w dniu 12 czerwca 2017 r., a więc już po doręczeniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dnia 11 kwietnia 2017 r., doręczonej w dniu 25 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że z dniem 12 czerwca 2017 r. decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła, co w konsekwencji powodowało, że z tą datą postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia stało się bezprzedmiotowe. Stało się tak, gdyż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu spowodowało brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała praw oraz obowiązków Strony. O trafności rozstrzygnięcia zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji przekonuje uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 punkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Wprawdzie powyższe nie oznacza zakazu poddawania takiej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej, lecz znacznie ogranicza zakres kontroli sądowej. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ odwoławczy odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji w aspekcie zaistnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia, a więc brak było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Zasadnie Sąd ten wskazał, że nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym, organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji, Sąd wojewódzki prawidłowo stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. powiązane z zarzutami naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 oraz 127 w zw. z art. 33 § 1, a także art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne. Niezasadny okazał się także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1 i ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483) poprzez pozbawienie Strony prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy. Zarzut ten bowiem ma raczej charakter de lege ferenda, na co również wskazywał kastor w uzasadnieniu tego zarzutu. Ewentualne badanie istnienia przesłanek zabezpieczenia, sugerowane w skardze kasacyjnej, nie ma bowiem uzasadnienia w obowiązującym prawie. Podnoszona w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na zasadność wydania w tego rodzaju sytuacji decyzji organu drugiej instancji, stwierdzającej wydanie decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej, na co z kolei wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale z dnia 24 października 2011 r., mającej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. ogólną moc wiążącą. 4.4. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda