I SA/Kr 1071/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. (dawniej E. Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego - skargę oddala - I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 4 sierpnia 2017r. znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania I. sp. z o.o. (poprzednia nazwa E. sp. z o.o.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 11 kwietnia 2017r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia I. sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania kwot uszczuplenia wraz z odsetkami za zwłokę - umorzył postępowanie odwoławcze. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 3 w zw z art. 33a§1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej-O.p.). Organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Postanowieniem z 27 lipca 2016r. nr [...] doręczonym w dniu 16 sierpnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec E. sp. z o.o., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie marzec-kwiecień 2011r. E. sp. z o.o. brała udział w transakcjach karuzelowych. W decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wykazał m.in., iż działalność Spółki w zakresie sprzedaży towarów polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem tego działania było uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczaniem transakcji z tytułu podatku od towarów i usług (zwrot podatku). Organ I instancji wskazał na okoliczności świadczące o tym, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Spółkę wykonane takie jak: - nierzetelność rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego i naliczonego za miesiące marzec i kwiecień 2011r., - Spółka nie posiada własnego zaplecza magazynowego, transportowego, - dostawy Spółki od momentu powstania nowego podmiotu, od miesiąca X 2016r. znacznie spadły, co może świadczyć o wygaszaniu własnej działalności gospodarczej, - Spółka nie posiada żadnych ruchomości czy nieruchomości mogących być przedmiotem zastawu skarbowego lub wpisu hipoteki. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 11 kwietnia 2017r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia I. sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł; 2) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, oraz orzekł: 1) o zabezpieczeniu wykonania określonych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość za marzec 2011r. w kwocie [...]zł obejmującej zaległość podatkową w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania ww. decyzji w kwocie [...]zł; 2) o zabezpieczeniu wykonania określonych powyżej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość za kwiecień 2011r. w kwocie [...]zł obejmującej zaległość podatkową w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania ww. decyzji w kwocie [...]zł; Spółka wniosła odwołanie, zarzucając: - rażące naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji w oparciu o art. 14d ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 720 ze zm.), która utraciła moc zgodnie z art. 159 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016r. "Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej" (Dz.U. z 2016r., poz.1948) - wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. bez powołania w rozstrzygnięciu art. 207 O.p. - naruszenie art. 33§1, §2 pkt 2, §3 i §4 O.p. poprzez przyjęcie, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami i zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane; - naruszenie art. 121§1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją tego przepisu, tzn. w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - naruszenie art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności sprawy; - art. 180, art. 181, art. 187§1 i §2, art. 194§3 w zw z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także brak wyjaśnienia, czy strona wiedziała i mogła wiedzieć o tym, że istnieją jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach po stronie bezpośrednich czy też pośrednich jej kontrahentów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił na wstępie, że art. 33 O.p. daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia m.in. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego-jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z 11 kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku I. sp. z o.o. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, w której wykazał w sposób obszerny istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 O.p. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2012r., sygn. akt: II FSK 506/11 organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie wydane w trybie przepisów o zabezpieczeniu nie przesądza treści przyszłej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, mającym za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie przepisów, które określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wobec I. sp. z o.o. prowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2011r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji wymiarowej w dniu 29 maja 2017r. nr [...] W decyzji tej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, stanowiące kwotę do wpłaty za miesiąc marzec 2011r. w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł. W decyzji stwierdzono, że Spółka brała udział w transakcjach karuzelowych. Transakcje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami dokonywane były w dość krótkich okresach (od kilku do kilkunastu dni). Ponadto daty wynikające ze zgormadzonych dokumentów były sprzeczne (dostawy na późniejszym etapie łańcucha mają datę wcześniejszą). Podmiotem finansującym transakcje w łańcuchu dostaw, każdorazowo był kontrahent zagraniczny, który dokonywał na rzecz I. sp. z o.o. przelewu środków pieniężnych z tytułu wystawionych faktur. Następnie pomiędzy ostatnim podmiotem krajowym w łańcuch I. sp. z o.o., a pierwszym podmiotem krajowym w łańcuchu (W. F.) zapłaty następowały w tym samym dniu lub maksymalnie 1 do 2 dni. W kontrolowanych za ww. miesiące fakturach wykazywane były na każdym etapie fakturowego łańcucha te same ilości towarów handlowych (refakturowanie) począwszy od podmiotu W. F. do kontrahenta zagranicznego. W ustalonym stanie faktycznym celem stworzenia łańcucha fikcyjnych dostaw było uzyskanie przez podmioty z tej grupy korzyści podatkowej. Był to jedyny skutek ekonomiczny zawartych transakcji. Fakturowane transakcje, w których uczestnikiem była I. sp. z o.o. nie miały uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikającego podatnika". Nierozliczony przez ten podmiot podatek należny, następnie był odliczany przez podmioty pełniące rolkę bufora i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zaniżenia zobowiązania podatkowego w I. sp. z o.o. Tym samym Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów ujętych w kontrolowanych fakturach VAT wystawionych przez A. sp. z o. o. oraz nie wykonała czynności wymienionych w art. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), to jest wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozumianej, jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że mając na uwadze powiązania pomiędzy wyżej opisanymi podmiotami, duży spadek wielkości dostaw, podatku należnego oraz kwot wpłat z tytułu podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego z miesiącem październik 2016r. tj. po powstaniu nowego podmiotu o zbliżonej nazwie E. sp. z o. o., mieszczącego się w poprzedniej siedzibie I. sp. z o.o., można uznać za prawdopodobne, że I. sp. z o.o. zaprzestaje (wygasza) prowadzenie działalności gospodarczej i przenosi ją do nowego podmiotu. Świadczy o tym fakcie również zatrudnienie w nowym podmiocie byłych pracowników I. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zasadnie wykazał, że istnieje uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe marzec i kwiecień 2011r. nie zostaną zapłacone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał następnie, że w myśl przepisu art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z 29 maja 2017r. nr [...] W ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, stanowiące kwotę do wpłaty za miesiąc marzec 2011r. w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł. W związku z tym, że decyzja określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2011r. została doręczona I. sp. z o.o. w dniu 12 czerwca 2017r. organ stwierdził, że zgodnie z art. 33a§1 pkt 2 O.p., zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 11 kwietnia 2017r. nr [...] orzekająca o zabezpieczeniu-wygasła z dniem doręczenia Spółce decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 maja 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie odwoławcze dotyczące przedmiotowej decyzji, która wygasła, stało się bezprzedmiotowe. Pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a§1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233§1 pkt 3 O.p. można znaleźć w uchwale z 24 października 2011r. sygn. akt: I FPS 1/11 Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a§1 pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 sierpnia 2017r., I. sp. z o.o. z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33§1 O.p., 2. art. 122 w zw. z art. 33§1 O.p., przez rozstrzygnięcie sprawy, bez ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było pominięcie przez organ odwoławczy faktu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji w sytuacji, w której nie występowały przesłanki konieczne do jej wydania o których mowa w art. 33§1 O.p., 3. art. 120 O.p., poprzez: -nieuchylenie decyzji, mimo że decyzja I instancji wydana została w oparciu o art. 14d ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, która utraciła moc zgodnie z art.159 pkt 1 ustawy16 listopada 2016r. "Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej" z dniem 1 marca 2017r., - nieuchylenie decyzji, mimo że decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, tj. bez powołania w rozstrzygnięciu art. 207 O.p. - naruszenie art. 121§1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją tego przepisu, tzn. w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - naruszenie art. 180, art. 181, art. 187§1 i §2, art. 194§3 w zw z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 210§1 pkt 6 oraz §4 O.p., poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówiono wiarygodności. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Przechodząc do omówienia zarzutów sformułowanych w petitu skargi, godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 202 ustawy z 16 listopada 2016r., Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016r. poz. 1948) postępowania kontrolne, kontrole podatkowe prowadzone na podstawie ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej i niezakończone przed 1 marca 2017r. prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzi dalej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie dotychczasowych przepisów. Wedle art. 202 ust. 1a (obowiązujący od 27 lutego 2017r.) w ramach postępowań kontrolnych Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego może w decyzji dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego-przepisy dotychczasowe stosuje się. Postanowieniem z 27 lipca 2016r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec E. sp. z o.o., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011r. Tym samym zarzut, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej nie zasługiwał na uwzględnienie bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., prawidłowo kontynuował postępowanie wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Rozpoznając sformułowane w skardze zarzuty Sąd stwierdza, iż w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. sygn. akt: I FPS 1/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta została podjęta na tle analogicznie przedstawiającej się sprawy (tak w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej), w której problem prawny sprowadzono do pytania: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233§1 pkt 3 tej ustawy?" Odpowiadając na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: " Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a§1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233§1 pkt 3 tej ustawy". Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269§1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187§1 i §2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269§1 p.p.s.a. Sąd akceptuje poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale, uznając, że znajdują one zastosowanie również na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Sąd podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa-Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. D. podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził J. O., (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t. I, s.301). Zauważyć też należy, że po dacie wydania wskazanej uchwały NSA, orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Zgodnie przyjmuje się za tezą uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a§1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233§1 pkt 3 O.p. (zob. wyroki NSA: z 22 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1050/15, z 7 września 2016r. sygn. akt: II FSK 1876/14, z 17 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1644/14, CBOSA). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Nie można bowiem rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. Konkludując, organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a§1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji nie dopuścił się on naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 O.p. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.