II FSK 506/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2012 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 578/10 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. J. kwotę 320 słownie: trzysta dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami egzekucyjnymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2010 r., III SA/Wr 578/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. 2. Decyzją z 30 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. 3. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu 30 lipca 2009 r. zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono Skarżącemu w dniu 6 sierpnia 2009 r. Zarządzenie to było podstawą dokonania zajęcia zabezpieczającego m.in. rachunków bankowych. 4. Termin zabezpieczenia był przedłużany. W wyniku kolejnego wniosku wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., powołując się na art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej w skrócie: "u.p.e.a."), postanowieniem z 27 kwietnia 2010 r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 31 lipca 2010 r. Wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 grudnia 2009 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. jest nieostateczna, bowiem toczy się postępowanie odwoławcze. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 24 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. 6. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 7. Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że niezasadne jest podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów co do prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia. Prawidłowość tych doręczeń mogła być kwestionowana w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia i postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Jak wynika z akt sprawy Skarżący z tej możliwości skorzystał. Niezależnie od powyższego, Sąd I instancji nie zgodził się ze Skarżącym jakoby doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło niezgodnie z prawem, tj. z pominięciem pełnomocnika. Wskazał, iż postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. Decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, podczas gdy postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - zwanej dalej w skrócie: "k.p.a."), w tym art. 32 i art. 33. Sąd I instancji przypomniał, że w myśl tych przepisów strona może działać przez pełnomocnika, którego umocowanie wynikać musi z załączonego do akt pełnomocnictwa. Stąd też obowiązek organu egzekucyjnego doręczania pism pełnomocnikowi powstaje dopiero z chwilą przedstawienia tego pełnomocnictwa organowi. Nadto Sąd I instancji zauważył, iż z uwagi na charakter czynności doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - podobnie jak doręczenie tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym – powinno nastąpić do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna bowiem dopiero postępowanie, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego. W rezultacie Sąd I instancji uznał, iż w niniejszej sprawie prawidłowo doręczenia zarządzenia zabezpieczenia dokonano bezpośrednio Skarżącemu w dniu 6 sierpnia 2009 r., wobec czego postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowość wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut nieskuteczności zabezpieczenia wobec nietoczenia się postępowania podatkowego. Zauważył, że zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało na podstawie decyzji z 30 lipca 2009 r., w której dokonano zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Sąd I instancji nie znalazł nadto podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących przedłużenia zabezpieczenia. Przypomniał, że jedyną i wystarczającą przesłanką przedłużenia terminu zabezpieczenia jest niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny. W ocenie Sądu I instancji warunek ten został spełniony. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że na skutek odwołania Skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 grudnia 2009 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2004 r. jest nieostateczna, gdyż toczy się postępowanie odwoławcze, a nadto nie ma rygoru wykonalności. Sąd I instancji uznał także, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do badania istnienia przesłanek samego zabezpieczenia. Kwestia ta nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 159 § 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu I instancji także rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie może stanowić ustawowej przesłanki uniemożliwiającej przedłużenie zabezpieczania tych zobowiązań, dodatkowo mając na względzie cel zabezpieczenia, tj. zagwarantowanie realizacji roszczeń wierzyciela. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie o przedłużeniu postępowania zabezpieczającego, podczas gdy przepis ten nie przewiduje tego rodzaju instytucji; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz z art. 7 k.p.a. przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji przedłużenia terminu zabezpieczenia bez uprzedniego zbadania czy w stanie faktycznym sprawy istnieją nadal przesłanki do jego stosowania; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia pod kątem dopuszczalności ustanowienia zabezpieczenia; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 144 k.p.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia, w którym sentencja stoi w jawnej i oczywistej sprzeczności z podstawą prawną, na której je oparto, co miało istotny wpływ na wynik sprawy doprowadzając do oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia; - art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., które w sposób oczywisty rażąco narusza prawo. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 9. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna i to w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. Uszło bowiem uwadze tego Sądu to, iż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., którego podstawę prawną stanowił art. 159 § 2 u.p.e.a., a które wydane zostało w przedmiocie, którego ten przepis w ogóle nie przewiduje. Uchybienie to dostrzegł natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 811/10 i III SA/Wr 812/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację i wnioski prezentowane w cytowanych wyrokach, które odnoszą się także do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, iż postanowieniem z 27 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył "postępowanie zabezpieczające" prowadzone przeciwko Skarżącemu. Jak to już wskazano wyżej w podstawie prawnej takiego rozstrzygnięcia organ I instancji przytoczył art. 159 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Przepis art. 159 § 1 u.p.e.a., do którego odwołuje się § 2, reguluje czas trwania zabezpieczenia. Zasadniczo termin zabezpieczenia przy obowiązkach, które były już ustalone przy wydawaniu postanowienia o zabezpieczeniu wynosi 30 dni od dokonania zabezpieczenia, a w przypadku gdy zabezpieczenia dokonano przed ustaleniem należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym – 3 miesiące od dokonania zabezpieczenia. Jeżeli w tych terminach nie zostanie zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego, uchyla zabezpieczenie. O ile zatem § 1 analizowanego artykułu przewiduje "uchylenie" wcześniej dokonanego zabezpieczenia, po upływie określonych tam terminów, o tyle na mocy § 2 przyznano organowi egzekucyjnemu kompetencję do przedłużania tych terminów, czyli terminów "zabezpieczenia", jakie zostało wcześniej dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego. Tym samym rację ma kasator, iż organ egzekucyjny I instancji nie był uprawniony do przedłużenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., gdyż takiej instytucji przepis ten nie reguluje. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, uznając przy tym – na co wskazuje sentencja zaskarżonego postanowienia – że przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego była kwestia przedłużenia terminu zabezpieczenia, nie zaś przedłużenie postępowania zabezpieczającego. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, rozpoznającym sprawy III SA/Wr 811/10 i III SA/Wr 812/10 należy powtórzyć, iż takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej było niedopuszczalne. Przyjął on bowiem swoiste domniemanie, że właściwie odczytał rzeczywisty zamiar organu I instancji, który to zamiar został jedynie wadliwie zwerbalizowany. Jeśli Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji było przedłużenie terminu zabezpieczenia powinien był uchylić zaskarżone postanowienie i orzec o tak określonej istocie sprawy, czyli o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Akceptując sytuację, w której organ odwoławczy orzekł o innym środku niż organ I instancji, Sąd I instancji dopuścił się – jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej - naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym cech rażącego naruszenia prawa. W konsekwencji bezpodstawne jest stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie nie mogła być objęta kwestia dotycząca wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Istota niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii istnienia podstaw do przedłużenia zabezpieczenia oraz uzasadnienia przesłanek, których wystąpienie warunkuje możliwość takiego przedłużenia. W sprawie tej nie było więc podstaw do oceny, czy w toku postępowania podatkowego organy prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych oraz, czy prawidłowo zastosowały normy stanowiące podstawę decyzji o zabezpieczeniu, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego decyzji wydawana jest odrębna decyzja na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to nie przesądza zatem treści przyszłej decyzji wymiarowej. Co prawda art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej odsyła do norm zawartych w u.p.e.a., w tym do art. 154 tej ustawy, jednakże jedynie w zakresie trybu samego zabezpieczenia, a nie wydania decyzji, będącej podstawą dokonania tego zabezpieczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone regulacje jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich toku rozstrzygnięć. Pogląd o odrębności postępowania podatkowego i zabezpieczającego znajduje wsparcie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 22 marca 2011 r. (II FSK 695/10 i II FSK 1990/09), 22 kwietnia 2010 r. (II FSK 2146/08, CBOSA). Trafnie także odrębność tę uchwycił Sąd I instancji wskazując, iż decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, podczas gdy postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trafnie również Sąd ten wyjaśnił istotę postępowania zabezpieczającego, którego podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków (por. wyroki NSA: z 15 września 2011 r., II FSK 470/10; z 10 lutego 2009 r., I FSK 222/08, CBOSA). W świetle poczynionych uwag słusznie Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznaniu nie mogły podlegać te zarzuty, które dotyczyły prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie opisaną wyżej odrębność postępowań Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny, że organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio Skarżącemu w dniu 6 sierpnia 2009 r. (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował go w postępowaniu podatkowym w toku którego doręczono temuż doradcy podatkowemu decyzję o zabezpieczeniu. W momencie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. w sprawie postępowania zabezpieczającego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu zabezpieczającym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., w tym art. 32 i art. 40 § 2 tej ustawy. W myśl ostatnio wymienionego przepisu jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z przepisów tych wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Dopiero od tego momentu na organie tym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania z udziałem pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa stanowi wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Inaczej mówiąc złożenie tego dokumentu przesądza, że strona dokonuje wyboru, iż w danym postępowaniu chce być reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2146/08, CBOSA). Tymczasem w aktach niniejszej sprawy próżno szukać dokumentu pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie doradcy podatkowego do działania w imieniu Skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym w momencie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył to zarządzenie bezpośrednio Skarżącemu. Oceny tej nie zmienia fakt, iż dokument taki złożono do akt sprawy podatkowej. Należy bowiem zgodzić się z Sądem I instancji, iż pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, natomiast nie można domniemywać, że rozciąga się ono także na – związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne – postępowanie egzekucyjne czy zabezpieczające (s. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wbrew twierdzeniom kasatora organ nie uznał, iż na mocy złożonego do akt pełnomocnictwa pełnomocnik był umocowany także w postępowaniu zabezpieczającym. Tego rodzaju wniosek kasator wyprowadził z faktu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu "postępowania zabezpieczającego" oraz decyzji o zabezpieczeniu (s. 5 skargi kasacyjnej), z którym to doręczeniem wiązał skutek w postaci wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko to nie jest trafne. Uszło bowiem uwadze kasatora, iż – o czym była mowa wyżej - decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Skoro zatem w tym postępowaniu Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, to właśnie temu pełnomocnikowi powinna zostać (i tak też się stało) doręczona. Podobnie rzecz się ma z postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia (a nie jak sugeruje autor skargi kasacyjnej "o wszczęciu postępowania zabezpieczającego"). Pomijając to czy wydanie tego postanowienia było w ogóle konieczne zauważyć należy, iż postanowienie to wszczęło wyłącznie pewien etap postępowania, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego badał czy zachodzą przesłanki zabezpieczenia wskazane w art. 33 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe i uzewnętrznił jego wynik w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu. Samo zaś postępowanie zabezpieczające - po wydaniu tej decyzji - prowadzone było w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to co do zasady jest wszczynane w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o dokonanie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia (por. M. Faryna Komentarz do art.155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX; zob. też przywołany wyżej wyrok NSA o sygn. II FSK 1990/09), a nie jak twierdzi kasator w dniu doręczenia decyzji o zabezpieczeniu tudzież postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia z 30 lipca 2009 r. organ egzekucyjny przyjął do wykonania w dniu 31 lipca 2009 r., zaś jego doręczenie Skarżącemu nastąpiło 6 sierpnia 2009 r. Z tych względów nie można zgodzić się z kasatorem jakoby zabezpieczenia dokonano przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Skoro zatem zabezpieczenie to ustanowiono w ramach trwającego postępowania, to możliwym było także przedłużenie jego terminu. Dokonując w zaskarżonym wyroku kontroli wydanego w tym zakresie postanowienia Sąd I instancji słusznie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących przedłużenia zabezpieczenia. W niniejszej sprawie przesłanki wymienione w art. 159 § 2 u.p.e.a. zostały spełnione. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe, gdyż Skarżący zaskarżył decyzję wymiarową z 22 grudnia 2009 r., a decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Rację ma także Sąd I instancji, iż rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie jest przeszkodą w skorzystaniu z instytucji określonej w art. 159 § 2 u.p.e.a. Trafnie również Sąd ten uznał, że brak było podstaw do badania przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu (s. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz z art. 7 k.p.a. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 144 k.p.a. podkreślić należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na wnoszącego skargę kasacyjną nałożono obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., II FSK 830/10 i przywołana tam literatura oraz orzecznictwo, CBOSA). Tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Co prawda istotnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji nie koresponduje z powołaną przezeń podstawą prawną (art. 134 w zw. z art. 144 k.p.a.), niemniej kasator nie wykazał, iż wada ta powinna skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Przeciwnie sam przyznał, iż podstawa ta była "niewątpliwie wadliwa" (s. 8 skargi kasacyjnej), a zatem nie było powodów do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia tudzież uchybienia terminu do jego wniesienia, tj. oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 134 i art. 144 k.p.a. W rezultacie nie można przypisać Sądowi I instancji naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 144 k.p.a. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.