II FSK 1990/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 10/09 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 10/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 października 2008 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy przedstawiał się w sposób następujący: decyzjami z 23 stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu przybliżonej kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2003 r. Na podstawie powyższych decyzji organ wystawił w dniu 12 lipca 2007 r. zarządzenia zabezpieczenia (doręczone spółce dnia 13 lipca 2007 r.), w oparciu o które dokonano następnie zajęcia rachunków bankowych skarżącej. Z uwagi na upływający termin zabezpieczenia w dniu 10 października 2007 r. wierzyciel, powołując się na art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 31 grudnia 2007 r. Wniosek uzasadnił faktem niezakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., co było spowodowane koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 24 grudnia 2007 r. przedłużył termin zabezpieczenia do 31 marca 2008 r., podzielając argumentację wierzyciela. Termin ten następnie przedłużano kilkukrotnie, aż w wyniku wniosku z dnia 23 września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył postanowieniem z dnia 25 września 2008 r. termin zabezpieczenia do dnia wydania rozstrzygnięć w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. - powołując się na te same, co poprzednio argumenty. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki organ odwoławczy, wskazanym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor izby skarbowej wskazał na treść art. 159 § 2 u.p.e.a. i podkreślił, że niezakończenie postępowania wymiarowego z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie i stanowi przeszkodę dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tym samym uzasadnioną podstawę przedłużenia terminu zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 154 u.p.e.a. oraz niezbadania kwestii zasadności zabezpieczenia i dalszego istnienia przesłanek zabezpieczenia, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiot zaskarżonego postanowienia nie obejmuje swoim zakresem kwestii dokonania zabezpieczenia, które zastosowano na podstawie ostatecznych decyzji o zabezpieczeniu, a ponowne orzekanie w kwestii przesłanek zabezpieczenia stanowiłoby rozstrzygnięcie kwestii będącej już przedmiotem innego orzeczenia. Organ zauważył, że zarzuty co do podstaw zabezpieczenia powinny być podnoszone w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu, zaś ewentualne zmiany przesłanek – w postępowaniu dotyczącym uchylenia zabezpieczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła organowi odwoławczemu brak wyczerpującego uzasadnienia potrzeby dalszego stosowania zabezpieczenia, a ponadto naruszenie art. 159 § 2 w związku z art. 157a u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, a także naruszenie art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 10 71 ze zm.), dalej: "k.p.a." w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez pozorność uzasadnienia prawnego, co w efekcie ograniczało prawo spółki do obrony. Na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. oraz w przedłożonych następnie do akt sprawy pismach procesowych pełnomocnik spółki podniósł ponadto, że w sprawie nie zostało prawidłowo doręczone zarządzenie o zabezpieczeniu. Pełnomocnik argumentował, że przedmiotowe zarządzenia doręczone zostały spółce, a skoro spółka była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika, to pełnomocnictwo to rozciągało się również na postępowanie zabezpieczające i wszelkich doręczeń w tym postępowaniu należało dokonywać także do rąk pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując m.in. na odrębność postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego i konieczność wszczęcia tego pierwszego bezpośrednio w stosunku do strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia stronie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych oraz zarządzeń o zabezpieczeniu. W tym zakresie sąd stwierdził, że prawidłowość doręczenia spółce decyzji zabezpieczających była badana w postępowaniu zakończonym ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 czerwca 2007 r., Nr [...], a zatem podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów co do prawidłowości tego doręczenia nie jest uzasadnione, skoro strona mogła kwestionować stanowisko organów w tym przedmiocie, jednak nie skorzystała z przysługujących jej środków prawnych. W ocenie sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty niezgodnego z prawem doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu, dokonanych z pominięciem pełnomocnika spółki. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie podatkowe i zabezpieczające, które pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. Sąd przyjął zatem, że pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, natomiast nie można domniemywać, że rozciąga się ono także na – związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne – postępowanie egzekucyjne czy zabezpieczające. Jakkolwiek strona może w pełnomocnictwie złożonym w postępowaniu podatkowym rozszerzyć zakres działania pełnomocnika także na postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające, to jednak nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez tego pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (czy zabezpieczającego) wówczas, gdy z przepisów ustawy lub charakteru czynności wynika konieczność osobistego udziału zobowiązanego. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, iż taką czynnością wymagającą osobistego udziału strony jest m.in. doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, wszczynającego postępowanie zabezpieczające, podobnie jak doręczenie tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. W świetle powyższego sąd uznał, że w omawianej sprawie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu dokonano prawidłowo bezpośrednio skarżącej spółce w dniu 13 lipca 2007 r., wobec czego zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowość wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W ostatniej części rozważań sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów dotyczących bezzasadności przedłużenia zabezpieczenia. Sąd powołał treść art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. i podkreślił, że wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia postępowania, tj. niemożliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Wbrew twierdzeniom skargi podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga więc prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie w ocenie sądu pierwszej instancji wniosek wierzyciela czynił zadość tym wymogom, albowiem wskazano, że postępowanie wymiarowe nie może zostać zakończone z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogły również wpłynąć podniesione w skardze zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do dalszego istnienia podstaw do dokonania zabezpieczania, podobnie jak zarzuty nieuwzględnienia, że zabezpieczenie jest bardzo uciążliwym środkiem dla Spółki. Zdaniem sądu powyższe kwestie nie mieszczą się w dyspozycji art. 159 § 2 u.p.e.a., a w postępowaniu zabezpieczającym stronie służy szereg innych środków zaskarżenia, umożliwiających kwestionowanie podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności (odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zgłoszenie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, wniosek o zmianę sposoby zabezpieczenia). Tym samym sąd podzielił racje organu odwoławczego, iż w sprawie brak było podstaw do badania przesłanek zmiany zakresu zabezpieczenia, w tym przesłanek o których mowa w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., bowiem kwestie dotyczące zakresu zabezpieczenia nie mieściły się w przedmiocie postępowania w sprawie przedłużenia zabezpieczenia. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę spółki. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: I. naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) poprzez niezastosowanie, w związku z art. 32 k.p.a. oraz art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., objawiające się oddaleniem skargi i pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia, wydanego z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie jej pełnomocnika przy doręczeniu zarządzeń zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, II. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 32 k.p.a. poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a w efekcie oddalenie skargi, a zatem o istotnym wpływie na wynik sprawy, III. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 32 k.p.a., art. 38 kodeksu cywilnego ( "k.c.") oraz art. 12 i 201 § 1 kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do uznania, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca osobą prawną może działać osobiście, w rozumieniu art. 32, a zatem z wyłączeniem możliwości zastępowania jej przez pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, IV. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez nieusunięci z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia w sytuacji, w której zabezpieczenie nie zostało nigdy prawidłowo ustanowione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, V. naruszenie art. 151 poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez niezastosowanie, w związku z art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w efekcie oddalenie skargi, pomimo że skarżone postanowienie nie zawierało uzasadnienia co do trwania przesłanek zabezpieczenia wykonania przedmiotowych zobowiązań, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, VI. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 3 k.p.a. oraz art. 137 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w efekcie wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie wszczyna postępowania zabezpieczającego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie4 oraz zasądzenie od spółki na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Druga ogólna uwaga, którą zobowiązany był przedstawić Naczelny Sąd Administracyjny przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do określenia sprawy administracyjnej wyznaczającej przedmiot badania w postępowania sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia 11 maja 2009 r. należy do kategorii postanowień, na które przysługuje zażalenie, o czym wprost stanowi art. 159 § 3 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji należycie przyjął więc skargę strony do rozpoznania. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07: "Wprawdzie sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej". Jak wynika z przytoczonego orzeczenia, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1422/07: "Rozstrzygnięcie «w granicach danej sprawy» oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę". Zgodnie z kolei z powołanym już art. 183 § 1: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny jest – na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przedmiotowej sprawy administracyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia przez egzekucyjny organ odwoławczy w drodze postanowienia o istnieniu podstaw do przedłużenia zabezpieczenia i dostatecznego uzasadnienia przez organ przesłanek do takiego działania w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na wniosek wierzyciela przed określeniem zobowiązania podatkowego i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 159 § 2 w zw. z art. 157a u.p.e.a.). Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie nie można uczynić oceny dotyczącej wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do oceny, czy w toku postępowania podatkowego właściwe organy prawidłowo dokonały ustaleń okoliczności faktycznych sprawy oraz, czy prawidłowo zastosowały normy stanowiące podstawę decyzji o zabezpieczeniu, to jest art. 33 § 1, § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego decyzji art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wydawana jest odrębna decyzja na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to decyzja nierozstrzygajaca istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to nie przesądza zatem treści przyszłej decyzji wymiarowej. Co prawda przepis art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku odsyła do norm zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tym, art. 154 tej ustawy, jednakże jedynie w zakresie trybu zabezpieczenia, a nie wydania decyzji w tym przedmiocie przed ustaleniem wysokości zobowiązania. Przytoczone regulacje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie wyznaczonym granicami skargi kasacyjnej rozpoznaniu mogą podlegać jedynie te zarzuty, które odnoszą się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy – o istnieniu podstaw do przedłużenia zabezpieczenia. Odnosząc się w tym zakresie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) należało uznać je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji podał podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151 p.p.s.a.) oraz dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z uwzględnieniem granic rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.). Wyjaśnił również w sposób dostateczny, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, a tym samym oparcia rozstrzygnięcia na podstawach wskazywanych w skardze kasacyjnej (145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.). Odczytując trafnie występujące w sprawie zagadnienie sporne i odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów dokonał prawidłowej oceny, że organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, bezpośrednio spółce (zobowiązanemu), a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował spółkę w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W tym zakresie trafnie wyjaśnił istotę postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, znaczenie i treść zarządzenia zabezpieczenia (art. 154 § 1, art. 155a § 1, art. 156 § 1 pkt 1 – 9 u.p.e.a.) oraz odniósł się do problematyki przedłużenia zabezpieczenia słusznie nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnośnie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, bezpośrednio zobowiązanemu i wobec kwestionowania tej oceny w skardze kasacyjnej należało wyjaśnić, że art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Art. 18 stanowi, że jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. To posiłkowe stosowanie k.p.a. w dotychczasowych poglądach doktryny i orzecznictwa w zakresie m.in. ustanawiania pełnomocnika i jego uczestnictwa w tym postępowaniu, czego nie reguluje ustawa egzekucyjna, nie budziło wątpliwości. Wobec tego z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi na skutek wniosku wierzyciela. Stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia musi spełniać warunki przewidziane w art. 156 § 1 pkt 1- 9 u.p.e.a. w tym m. in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu (pkt 2) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego (pkt 8 - o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski - Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1993 r., s. 79, tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, opublikowanym w Lex pod nr 46787). Zatem nie może zostać uznany za trafny pogląd autora skargi kasacyjnej, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej, nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący stronę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanemu, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej. Okoliczność, iż sprawa ta była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej (decyzja wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Jednocześnie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu (osobie prawnej) następuje w lokalu stanowiącym jego siedzibę do rąk osoby uprawnionej do odbioru przesyłek (art. 45 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). W takim przypadku, jeżeli w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik zobowiązany w tym postępowaniu reprezentowany jest przez uprawnione organy ( art. 38 k.c. oraz art. 201 § 1 k.s.h. ). Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie bowiem uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej, w szczególności dotyczących doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony skarżącej opierając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Równocześnie mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).