II FSK 1644/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1012/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1012/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. B. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 27 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., zgodnie z wnioskiem Dyrektora Urzędu Skarbowej w R. z dnia 25 kwietnia 2013 r., dokonał zabezpieczenia na majątku J. B. przewidywanych należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. kwocie 522 344 zł wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości w wysokości 330 587 zł. Podstawą zabezpieczenia była sytuacja finansowa podatnika uzasadniająca obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Równocześnie decyzją z dnia 27 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w R. określił wysokość zobowiązania J. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. kwocie 525 659 zł. Decyzję tę doręczono w dniu 14 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 9 września 2013 r. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dokonanego zabezpieczenia. Powołując się na art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p.") organ wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie i doręczenie stronie decyzji podatkowej powoduje bowiem, iż decyzja o zabezpieczeniu staje się bezprzedmiotowa. W konsekwencji również wszczęte od tej decyzji postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. 3. Od powyższej decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie żądając jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia nie mogła wygasnąć, bowiem skutecznie wniesiono od niej odwołanie. 4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja zabezpieczająca wygasa z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zaskarżona decyzja, ma charakter czysto procesowy. Jest konsekwencją zaistniałego stanu faktycznego, który determinował rozstrzygnięcie organu, nie dając w tym zakresie możliwości wydania innego rozstrzygnięcia aniżeli to, które w sprawie zapadło. W sprawie bezspornym jest, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zapadła i że została stronie doręczona. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy decyzja jest ostateczna. Dla skutku w postaci wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej znaczenie ma jedynie fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz jej doręczenie. Wygaśniecie decyzji oznacza utratę jej bytu prawnego. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to stan jakby decyzji nie było. Tym samym wszelkie podniesione w stosunku do tej decyzji zarzuty zawarte w odwołaniu nie mogły być rozpoznane. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skoro decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania wygasła, zasadnie organ podatkowy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zabezpieczenia. 5. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie poniższych przepisów prawa procesowego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. - Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo, iż zaskarżona decyzja narusza następujące przepisy postępowania podatkowego: - art. 122 O.p. - naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego, - art. 199a § 1 O.p. - poprzez brak ustalenia przez organ pierwszej instancji, jaka była rzeczywista treść czynności prawnej i jaki był jej rzeczywisty skutek w zakresie prawa podatkowego, - art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - poprzez bezpodstawne powołanie go w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1012/13, - art. 233 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez pozbawione podstawy umorzenie postępowania odwoławczego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. - Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo, iż zaskarżona decyzja narusza następujące przepisy prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, dalej w skrócie "u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r." - poprzez uznanie, iż powstał przychód z tytułu przeniesienia na podatnika stosownej części majątku rozwiązanej spółki jawnej "Wiktoria", a co za tym idzie, iż istniała materialnoprawna podstawa zabezpieczenia, - przez niewłaściwe zastosowanie art. 18 ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r. - poprzez uznanie, iż powstał przychód z tytułu przeniesienia na podatnika stosownej części majątku rozwiązanej spółki jawnej "Wiktoria", a co za tym idzie, iż istniała materialnoprawna podstawa zabezpieczenia; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego: a) przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r. - poprzez uznanie, iż powstał przychód z tytułu przeniesienia na podatnika stosownej części majątku rozwiązanej spółki jawnej "Wiktoria", b) przez niewłaściwe zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2007 r. - wskutek uznania, iż powstał przychód z podziału majątku spółki jawnej wcześniej już opodatkowanego i że stanowi to podstawę zabezpieczenia istniejącego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 961/09, w którym sąd wskazał, że "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki". Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy podniesiono, że wspólnicy spółki w dniu jej rozwiązania, rozdzielając majątek spółki w sposób odpowiadający wysokości posiadanych udziałów kapitałowych, nie osiągnęli przychodu, a tym samym nie istniało zabezpieczenie zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA z 2012 r., nr 1, poz. 2), stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest więc niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą (wiąże każdy skład orzekający w tego typu sprawie). W niniejszej sprawie w dniu 27 maja 2013 r. wydana została decyzja wymiarowa określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a tym samym wygasła decyzja zabezpieczająca. W chwili rozpoznania odwołania, tj. w dniu 9 września 2013 r. należało zatem w świetle cyt. uchwały umorzyć postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy nie był już władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania, co przywołuje na myśl rzymską maksymę tempus regit actum (czas rządzi prawem). W tym zaś stanie rzeczy zakres orzekania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny został zawężony również do tej kwestii i prezentowane przez autora skargi kasacyjnej argumenty dotyczące obowiązku podatkowego spółek w momencie likwidacji - jako nie mające związku ze sprawą - pozostają bez rozpoznania. Mogą natomiast być podnoszone przez stronę w postępowaniu wymiarowym zainicjowanym decyzją organu pierwszej instancji z dnia 27 maja 2013 r. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że decyzja zabezpieczająca na majątku Skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i odsetek za zwłokę wygasła w dniu 14 czerwca 2013 r., bowiem w tej dacie doręczono pełnomocnikowi Skarżącego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2007 r. Skoro wygaśnięcie decyzji nastąpiło z mocy prawa (bez konieczności stwierdzania tego skutku prawnego w drodze wydania odrębnej decyzji deklaratoryjnej), to sytuację prawną podatnika kształtowała wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższymi uwagami, w ocenie składu orzekającego, skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które przemawiałyby za naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Co więcej, ich sformułowanie wskazuje, że odnoszą się do one do zagadnienia związanego z opodatkowaniem majątku spółki osobowej w chwili jej rozwiązania (i poszukiwania prawdy obiektywnej zgodnie z treścią art. 122 w zw. z art. 199a § 1 O.p.). Skarżący domaga się bowiem ustalenia, że po stronie wspólników nie powstał żaden przychód i dlatego nie istniało też zabezpieczenie. Jak już wyżej podniesiono, zabezpieczenie wygasło z mocy prawa, a ocena tych zarzutów może nastąpić w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Jak wskazano powyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).