I SA/Po 991/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009-2016. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [. ..]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [....] na rzecz [...] kwotę [...],- zł ( słownie [....] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Wójt Gminy [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, § 2 w związku z art.207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości w podatku rolnym za lata 2009-2016 wobec R. i D. J. (dalej: strona, podatnicy, skarżący). W uzasadnieniu podjętej decyzji stwierdzono, iż organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe wyłącznie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowi szczególną instytucję prawa podatkowego, gdyż jej udzielenie oznacza istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości opodatkowania. Wójt Gminy [...] ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 67 a § 1 O.p. organ podatkowy może udzielić wnioskowanej ulgi, co stanowi przesłankę tzw. uznania administracyjnego, ale w konsekwencji oznacza, iż nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu do zaniechania podatku, czy zastosowania innych ulg. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, domagając się umorzenia ciążących zaległości podatkowych. Stwierdzili, iż stanowisko organu jest błędne i opiera się na niewłaściwym ustaleniu i zinterpretowaniu stanu faktycznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Wójta Gminy, że trudna sytuacja finansowa podatnika nie może stanowić podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. Organ podatkowy ponadto stwierdził, że przyczyną powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie były nadzwyczajne, losowe i niezależne od strony okoliczności. Powstały one bowiem na skutek zaniedbania obowiązków i nierzetelność podatników. Organ podkreślił, iż każda osoba podejmująca prowadzenie działalności gospodarczej, zobowiązana jest do zapoznania się z obowiązującymi ją przepisami prawa podatkowego i do jego przestrzegania, a co najistotniejsze musi liczyć się z koniecznością ponoszenia ryzyka ewentualnych błędów i niepowodzeń, związanych z działaniami podejmowanymi w tym zakresie. Organ podatkowy I instancji ponadto stwierdził, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Umorzenie jest równoznaczne z rezygnacją organu podatkowego z należnych mu dochodów, stąd też w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, iż nie przyzna wnioskowanej ulgi podatnikom. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik sam przyczynia się do jego powstania. Ma rację organ podatkowy I instancji, kiedy stwierdza, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, związanym z posiadaniem prawa własności i nie zależy od faktu, czy przynosi dochody lub straty. Ponadto, rozważając kwestię przyznania ulgi podatkowej organ musi mieć również na uwadze dobro interesu publicznego, a to z kolei wymaga, aby zobowiązania podatkowe były realizowane i nie ulegały pochopnemu z nich zwalnianiu poprzez przerzucenie tego obowiązku na ogół podatników. Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wskazując na niezadowolenie z postawy Wójta Gminy [...], jak również organu odwoławczego, wnosząc o wnikliwe i obiektywne rozpatrzenie sprawy. W ocenie skarżących, organy celowo nie odnoszą się do problemu i nie biorą pod uwagę argumentacji podatników. W żaden sposób nie odniesiono się do stawianych przez podatników w odwołaniu argumentów, ani nie pouczono o ewentualnym innym trybie załatwienia roszczeń. W ocenie skarżących brak polubownego załatwienia sprawy wynika z niechęci urzędów, braku obiektywizmu i poczucia indywidualnej bezkarności urzędników za popełniane błędy. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Sąd związany jest przy tym granicami sprawy, a więc przedmiotem rozpoznania przez organ. Granice te w sprawie umorzenia zaległości podatkowych określone są zakresem przedmiotowym co do istniejącej wartości i zakresu zaległości podatkowej, a także zakresem ustaleń stanu faktycznego podatnika i oceny dowodów w przestrzeni czasowej do momentu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że system kontroli takiej decyzji przez sąd sprowadza się wyłącznie do kontroli jej legalności, sąd nie może zatem nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a mianowicie czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy podatkowe, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd zatem w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa może jedynie wyeliminować zaskarżoną decyzje z obrotu prawnego bez merytorycznego rozstrzygania istoty sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów w przedmiocie udzielenia skarżącym ulgi w postaci odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009- 2016, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zasadą pozwalającą na zastosowanie wobec podatników ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia jest przepis art. 67 a § 1 O.p., z którego wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67a O.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Bd 903/10, por. także B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lexis Nexis, Warszawa 2010, wyd. 6, str. 381). Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji oraz postępowania ją poprzedzającego jest stwierdzenie, że możliwości wydawania władczych rozstrzygnięć przez organ administracji w ramach konstrukcji uznania administracyjnego jaką stwarza przepis art. 67a § 1 O.p. nie należy utożsamiać z niedokonaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawowym warunkiem przeprowadzenia oceny czy zachodzą przesłanki wymienione w przepisie art. 67a § 1 O.p. jest bowiem ustalenie okoliczności faktycznych. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej jest to istotne o tyle, że organ powinien dokonać ustalenia osobistej sytuacji podatnika w jakiej się znajduje, w szczególności dokonać zestawienia wpływów i wydatków podatnika w kontekście wysokości należności podatkowej pozostałej do spłaty i w oparciu o to zestawienie zadecydować czy umorzyć zaległości (por. Wyrok NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt: II FSK 451/09). Taka dyrektywa postępowania jest również pochodną wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sytuacji zdrowotnej skarżącej, jej sytuacji majątkowej oraz ustalenia, czy zapłata należności rzeczywiście przekracza jej możliwości płatnicze lub czy z innych względów jest niemożliwa do wykonania i jakie wywoła to skutki. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy miały obowiązek ustalenia rzeczywistej sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca i czy miała ona wpływ na wykonywanie obowiązku podatkowego w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, w szczególności wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Szczegółowe uzasadnienie dlaczego organy uznały umorzenie zaległości za nieuzasadnione winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie spełnia wskazanych wymogów. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie pozwala na ocenę, czy zaskarżone decyzję są zasadne. Po pierwsze, z akt sprawy nie wynika w jakiej wysokości są przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ nie ustosunkował się także do twierdzeń skarżących dotyczących wymiaru podatku związanych ze zmianami wynikającymi z ewidencji gruntów (a jak wynika z pism skarżących – z zawyżeniem wymiaru tego podatku za okres od 2004 do 2016 r.) i ich wpływu na sytuację skarżących (pozbawienie gospodarstwa skarżących statusu gospodarstwa rolnego i w konsekwencji wyrejestrowanie D. J. z ubezpieczenia społecznego w KRUS z datą wsteczną). Z akt sprawy nie wynika czy te okoliczności były przez organ rozważane, a jeżeli tak, to jak zostały ocenione. Argumenty te skarżący szczegółowo przedstawili w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie zawiera analizy sytuacji materialnej i osobistej strony skarżącej w kontekście ustawowej przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. "ważnego interesu podatnika", której zaistnienie w sprawie daje możliwość udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Brak w nich również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o art. 191 O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, naruszone zostały normy wynikające z przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Z uzasadnień decyzji nie wynika w oparciu o jaki materiał dowodowy organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Brak jest precyzyjnego zobrazowania oświadczeń majątkowych, dokumentów potwierdzających sytuację finansową, rodzinną i życiową podatników. Analiza akt sprawy nie udziela odpowiedzi na pytania: jakie dochody uzyskują podatnicy, jakie są dochody członków rodziny prowadzących wspólne gospodarstwo domowe, jakie ponoszą miesięczne wydatki, zobowiązania, jaka jest ich sytuacji zdrowotna, mieszkaniowa i materialna. Podkreślenia wymaga, że rolą Sądu nie jest ustalanie stanu faktycznego, a kompetencja ta należy wyłącznie do organów podatkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny, w oparciu o przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przeprowadzić dokładną analizę sytuacji zdrowotnej i materialnej strony skarżącej, a mianowicie z jednej strony należy ustalić poziom uzyskiwanych dochodów, a z drugiej poziom wszystkich wydatków, co pozwoli ocenić czy strona skarżąca ma możliwość zapłaty zaległych należności. Konieczne jest także ustalenie konkretnych wysokości należnego podatku i odniesienie tej kwoty do argumentów skarżących podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organy dokonają niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.