I SA/Po 1159/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] MF (dalej jako: "wnioskodawczyni", "strona", "skarżąca") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania majątku nabytego w spadku od osoby objętej opieką. We wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Zgodnie z testamentem pozostawionym przez IK (dalej jako: "spadkodawczynię") zmarłą [...] wnioskodawczyni i jej maż stali się spadkobiercami. Wnioskodawczyni wskazała, że w [...] jej znajoma IK po śmierci swojego męża zwróciła się z prośbą o dożywotnią opiekę ze względu na problemy zdrowotne oraz brak najbliższej rodziny (śmierć córki i męża). Jednocześnie IK uznała, że uczciwym zadośćuczynieniem za opiekę będzie uczynienie wnioskodawczyni i jej męża spadkobiercami, na co wnioskodawczyni i jej mąż przystali. W związku z powyższym [...] został spisany testament. Do [...] IK była zdolna do samodzielnego funkcjonowania, a opieka wnioskodawczyni sprowadzała się do pomocy w obowiązkach, które sprawiały zmarłej trudności. Pod koniec [...] stan zdrowia IK znacznie się pogorszył i wnioskodawczyni zdecydowała, że najlepszym rozwiązaniem będzie zaoferowanie jej całodobowej opieki w domu wnioskodawczyni, na co ta przystała. W związku z powyższym [...] IK ustanowiła notarialne pełnomocnictwo, w którym jasno określa, że wnioskodawczyni jako jej faktyczny opiekun zostaje upoważniona do występowania w jej imieniu przed wszystkimi instytucjami. Zaistniała sytuacja spowodowała, że wnioskodawczyni musiała zrezygnować z dotychczasowej pracy zawodowej, aby objąć IK całodobową opieką. Mąż wnioskodawczyni został jedynym żywicielem rodziny. Pani IK zostały zapewnione godziwe warunki (własny pokój, łóżko rehabilitacyjne, opieka medyczna, leki). Jako prawny opiekun wnioskodawczyni czuła się zobowiązana do uregulowania wszelkich zaległości IK względem spółdzielni mieszkaniowej oraz banku, co uczyniła. Ponieważ wnioskodawczyni objęła całodobową opiekę nad IK postanowiła sformalizować to prawnie. Udała się do urzędu skarbowego z zapytaniem o uregulowanie sytuacji prawno-podatkowej w zaistniałej sytuacji. Wnioskodawczyni uzyskała informację, że wystarczy 2 lata udowodnionej opieki, aby zostało to potraktowane jako umowa dożywocia. Wnioskodawczyni podjęła czynności prawne – sprawa została przekazana do kancelarii notarialnej. Ze względu na wcześniejszy nie najlepszy stan zdrowia IK, dopiero [...] został sporządzony akt notarialny, w którym spadkodawczyni wyraziła wolę pisemnego sformalizowania umowy dożywocia zgodnie z art. 908 i następnymi Kodeksu cywilnego, na podstawie której wnioskodawczyni wraz z mężem miała nabyć własność lokalu mieszkalnego opisanego w pkt 1 aktu notarialnego w zamian za zapewnienie jej dożywotniego utrzymania, co w rzeczywistości miało miejsce. W trakcie trwania sprawy (opóźnienie związane z koniecznością przekształcenia mieszkania ze spółdzielczego na własnościowe) IK zmarła, co nie pozwoliło na sfinalizowanie daleko posuniętych działań. Brak możliwości dokończenia czynności prawnych wynika z sytuacji losowej czyli śmierci spadkodawcy co nie zmienia faktu, że już wcześniej zostały sporządzone przez notariusza wszelkie procedury (zebrane podpisy spadkodawcy niezbędne do dalszych czynności – aktu notarialnego). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała dodatkowo, że: 1) przedmiotem wniosku jest zagadnienie podatkowe dotyczące obowiązku zapłaty podatku od sadków i darowizn, mając na uwadze stan faktyczny, t.j. długoletnią dożywotnią opiekę nad spadkodawczynią, 2) przedmiotem spadku jest nieruchomość – spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 3) wnioskodawczyni nie dokona jego zbycia przez okres [...] i na tą chwilę nie zamieszkuje i nie jest zameldowana w lokalu, czego nie da się wykluczyć w przyszłości, 4) fakt sprawowania opieki nad spadkobierczynią wynika z treści pełnomocnictwa z [...], poświadczonego notarialnie (upoważniającego do występowania w imieniu spadkodawczyni), 5) wnioskodawczyni sprawowała taką opiekę, aż do dnia śmierci IK, t.j. do [...]. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wobec stanu faktycznego opisanego we wniosku wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn? Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn ze względu na fakt zapewnienia zmarłej dożywotniego wiktu i opierunku. Strona uważa, że nie da się dokładnie oszacować jakie poniosła koszty związane z opieką nad dożywotnikiem i tym samym nie da się określić podstawy opodatkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku, dotyczące podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania majątku nabytego w spadku od osoby objętej opieką – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym, t.j. art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 17a ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d."). Organ podatkowy wskazał, że celem norm zawartych w treści art. 16 u.p.s.d. jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje wyłącznie osobie, która łącznie spełni wszystkie warunki w w.w przepisie. Organ podatkowy podkreślił, że w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy o sprawowanie opieki, z której wynika obowiązek takiej opieki. Umowa ta jest osobną – od umów innego rodzaju – czynnością cywilnoprawną będącą podstawą do sprawowania opieki. Jest to umowa, której przedmiotem jest dwustronne porozumienie stron – osoby wymagającej opieki i osoby mającej sprawować taką opiekę – co do faktu sprawowania opieki. Taka umowa winna być notarialnie poświadczona. Organ wskazał, że za umowę o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 nie można uznać oświadczenia czy stwierdzenia spadkodawcy, zawartego w innym dokumencie notarialnym – czy to w testamencie czy też pełnomocnictwie, z których pośrednio wynika, że opieka jest sprawowana. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo jest czynnością prawną, na podstawie której dana osoba jest uprawniona do reprezentowania innej. Natomiast testament to jednostronna czynność prawna zawierająca wyłącznie oświadczenie woli testatora. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że z uwagi na fakt, iż faktycznie dożywotnio sprawowała opiekę nad spadkodawczynią, zapewniając jej "wikt i opierunek" przez wiele lat i że w pełnomocnictwie notarialnym z [...] zostało wskazane (potwierdzone), iż jest osobą sprawującą opiekę – wyczerpana została dyspozycja wskazanego przepisu uprawniająca do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż analizowany przepis wprost wskazuje taki wymóg. Organ stwierdził, że dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma również znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą bez zawarcia stosownej umowy, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wnioskodawczyni nie spełnia warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej, gdyż nie spełnia głównego warunku – opieka nad spadkodawczynią nie była sprawowana na postawie umowy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Tym samym zbędne jest badanie pozostałych warunków do zwolnienia, t.j. zamieszkania w lokalu nabytym w drodze spadku czy też nieposiadania w dacie nabycia spadku innego lokalu/budynku mieszkalnego. W skardze skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła : 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez: a) błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. polegający na niewłaściwym odczytaniu przez organ treści przepisu, mylnego zrozumienia jego znaczenia, a zatem niewłaściwej interpretacji tej normy prawnej poprzez uznanie, że umowa o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi nie może być zastąpiona innymi czynnościami, o tym samym znaczeniu i sporządzonymi we właściwej formie, co doprowadziło do b) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, mianowicie na uznaniu przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., a co za tym idzie, skarżąca nie spełnia wymogów do ulgi mieszkaniowej wskazanej w tym przepisie, 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wszechstronnej, całościowej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do wybiórczych i niepełnych wniosków nieodpowiadających opisanemu przez skarżącą stanowi faktycznemu, polegających na pominięciu lub wyciagnięciu niewłaściwych wniosków co do okoliczności, że: a) spadkodawczyni w pełnomocnictwie notarialnie poświadczonym ([...]) potwierdziła sprawowanie opieki przez skarżącą, b) skarżącą poinformowano w urzędzie skarbowym, że podjęte działania (m.in. notarialnie poświadczone pełnomocnictwo z [...]) wystarczą do skorzystania w przyszłości z ulgi podatkowej (mieszkaniowej), c) całokształt okoliczności sprawy, a więc: - sporządzenie testamentu w [...] ([...]), w którym spadkodawczyni powołała do całości spadku skarżącą i jej męża, - sporządzenie przez spadkodawczynię pełnomocnictwa z [...] z podpisem notarialnie poświadczonym, w którym potwierdziła, że skarżąca jest jej opiekunem, - skarżąca zrezygnowała z dotychczasowej pracy zawodowej, aby sprawować opiekę nad spadkodawczynią, - sporządzenie pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego z [...], w którym spadkodawczyni umocowała skarżącą i jej męża do wielu czynności, m.in. do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz z pełnomocnikami tego aktu, a więc ze skarżącą i jej mężem umowy dożywocia, na podstawie której pełnomocnicy nabędą własność lokalu, który miał być przekształcony (którego dotyczy przedmiotowa ulga mieszkaniowa), świadczy i potwierdza, że: - strony [spadkodawczyni z jednej strony i skarżąca z drugiej strony] umówiły się co do sprawowania opieki, a więc zawarły umowę o opiekę, której kluczowym, ale nie jedynym elementem jest pełnomocnictwo udzielone w formie z podpisem notarialnie poświadczonym, zawierającym stwierdzenie, że skarżąca jest opiekunem, - umowa ta była wykonywana, co oznacza, że opieka była sprawowana. W uzasadnieniu skarżąca powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 07 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 326/17 i stwierdziła, że prokonstytucyjna wykładnia przepisu [art. 16 ust. 1 pkt 3] nakazuje uznać za wystarczające do spełnienia warunków materialnoprawnych skorzystania ze zwolnienia podatkowego dokumentów, którymi dysponuje (w tamtej sprawie) skarżąca (pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego, oświadczenie w formie z podpisami notarialnie poświadczonymi). Co oznacza, że nie jest niezbędna umowa o opiekę w formie z podpisami notarialnie poświadczonymi. Innymi słowy, że jest dopuszczalne skorzystanie z ulgi także w sytuacjach, gdy tej umowy nie ma. Skoro tak, to dokumenty, którymi w niniejszej sprawie dysponuje, są wystarczające do uznania, że warunek materialnoprawny do uzyskania ulgi mieszkaniowej wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. został spełniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i przedstawione argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Badając skargę pod kątem zarzutów w niej zawartych, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest stwierdzenie, czy skarżąca ma prawo w przedstawionym stanie faktycznym do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. – w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie treść tego przepisu jest jednoznaczna i wynika z niej, że warunkiem do nabycia przedmiotowej ulgi jest sporządzenie pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym oraz sprawowanie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Podkreślić zatem należy, że w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn osoby zaliczane do III grupy podatkowej, tak jak skarżąca, które nabyły w drodze dziedziczenia prawo do lokalu mieszkalnego, mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej, jeżeli sprawują przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym. Przytoczony przepis przesądza, że samo sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany okres nie uprawnia jeszcze do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Niezbędne jest bowiem przedstawienie także stosownej umowy zawartej ze spadkodawcą na piśmie z podpisem notarialnie poświadczonym. Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wyraźnie wynika, że umowa o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem upoważniającym do wykorzystania ulgi mieszkaniowej w podatku spadkowym i nie może być zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie budząca bowiem wątpliwości okoliczność faktycznego sprawowania opieki nie czyni zadość warunkom wynikającym z powołanego przepisu. Nawet wykazanie w postępowaniu dowodowym wyłącznego sprawowania opieki nad spadkodawcą nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012r. sygn. akt II FSK 660/11, wyrok NSA z 21 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2475/99). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., który określa prawo do ulgi podatkowej należy interpretować w sposób ścisły bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej zakres tej normy. Zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisy ustanawiające ulgi podatkowe wynika z treści art. 84 Konstytucji RP wprowadzającego do systemu prawa zasadę powszechności i równości opodatkowania. Przepisy ustanawiające ulgi podatkowe stanowią wyjątki od tej zasady i z uwagi na to, że wprowadzają wyjątki od zasady konstytucyjnej winny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wynika z akt sprawy i z treści skargi sama skarżąca nie kwestionuje wynikających z treści przywołanego przepisu przesłanek, których zaistnienie umożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Skarżąca uważa jednak, że te przesłanki spełniła, bowiem faktycznie sprawowała opiekę nad spadkodawczynią i otrzymała od spadkodawczyni pełnomocnictwo z notarialnie poświadczonym podpisem, co w jej ocenie spełnia wymóg posiadania umowy o opiekę, z czym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej się nie zgadza. Na potwierdzenie powyższego dołączyła do wniosku pełnomocnictwo z dnia [...] udzielone jej przez spadkodawczynię, w którym spadkodawczyni wskazała, że udziela skarżącej, cyt. "która sprawuje faktyczną opiekę nade mną" pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu przed wszystkimi urzędami, instytucjami, sądami, bankami, osobami fizycznymi i prawnymi we wszystkich sprawach w tym do składania wszelkich pism, wniosków, oświadczeń, podpisów i odbioru korespondencji oraz do podejmowania w tym zakresie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych i prawnych koniecznych do realizacji niniejszego pełnomocnictwa". Skarżąca przedłożyła również pełnomocnictwo sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia [...], w którym spadkodawczyni udzieliła jej m.in. pełnomocnictwa do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz z pełnomocnikami umowy dożywocia w myśl art. 908 i nast. K.c., na podstawie której skarżąca i jej mąż (dożywotnicy) nabędą do ich majątku wspólnego, własność lokalu mieszkalnego, który powstanie po zawarciu opisanych tam umów, w zamian za zapewnienie jej (zbywcy) dożywotniego utrzymania zgodnie z art. 908 K.c. Stosownie do postanowień ustawy o podatku od spadków i darowizn umowa o opiekę powinna być zawarta na piśmie z notarialnie poświadczonym podpisem. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jest jasny i nie ulega wątpliwości, że takiej umowy nie może zastąpić pełnomocnictwo udzielone skarżącej przez spadkodawczynię do występowania i działania w jej imieniu przed wszelkimi urzędami, czy pełnomocnictwo do zawarcia w jej imieniu i na jej rzecz umowy dożywocia w myśl art. 908 k.c. Poza tym stwierdzić trzeba, że zawarcie umowy wymaga złożenia przez jej strony zgodnych oświadczeń woli (art. 66 k.c.). Oferta i jej przyjęcie to najbardziej klasyczny sposób zawarcia umowy, niezwykle popularny w praktyce (por. komentarz M. Wojewody do art. 66 k.c. - LEX). Zatem umowa wymaga współdziałania i oświadczeń woli co najmniej dwóch stron, a w niniejszej sprawie powyższe warunki do uznania, że doszło do zawarcia umowy, nie zostały spełnione. Jeśli zaś chodzi o pełnomocnictwo, to jest ono czynnością jednostronną, oświadczeniem woli, które stanowi umocowanie dla pełnomocnika do dokonania określonych czynności. Jak wynika z art. 101 § 1 k.c. mocodawca ma prawo odwołania pełnomocnictwa w każdym momencie trwania tego stosunku prawnego, a dopuszczalność odwołania nie zależy od zaistnienia jakichkolwiek przyczyn. Z powyższych względów nie można, w ocenie Sądu, utożsamiać pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez spadkodawczynię do działania w jej imieniu przed wszelkimi urzędami i do zawarcia umowy dożywocia na podstawie art. 908 k.c.z zawarciem umowy o opiekę. Zresztą z treści pełnomocnictw, na które powołuje się skarżąca, nie wynika, iż skarżąca zawarła ze spadkodawczynią umowę o opiekę. Należy podkreślić, że to skarżąca chcąc skorzystać z ulgi podatkowej powinna była zadbać - aby w okolicznościach faktycznego sprawowania opieki nad zmarłą spadkodawczynią - wypełnić ustawowe kryteria do ulgi, które wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a ich interpretacja nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Mając na względzie przedstawioną argumentację, Sąd orzekł działając na podstawie art. 151 P.p.s.a jak w sentencji wyroku.