I SA/Po 1072/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i dokonania zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 lutego 2009 r. X. S.A. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Gminy P. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., w której wykazała należny podatek w kwocie [...]zł. Wójt Gminy P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W dniu 30 grudnia 2014 r. spółka zapłaciła kwotę podatku wynikającą z powyższej decyzji wraz z należnymi odsetkami, a w dniu 12 stycznia 2015 r. złożyła odwołanie od tej decyzji. Ponadto wnioskiem z dnia 30 grudnia 2014 r. spółka wystąpiła do Wójta Gminy P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W argumentacji wniosku podniosła, że decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r., do dnia złożenia wniosku, nie uzyskała waloru ostateczności, a to oznacza, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), dojdzie do przedawnienia zobowiązania za 2009 r., gdyż w sprawie, przed upływem terminu przedawnienia, decyzji nie zdąży wydać organ II instancji. W związku z tym, zdaniem spółki, do określenia wysokości zobowiązania obowiązuje kwota podatku wskazana w korekcie deklaracji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Wójt Gminy P. zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy z odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania na 2009 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. SKO w L. ostatecznie uchyliło decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] grudnia 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Wobec powyższego Wójt Gminy P. podjął zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...]., nr [...], określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł, w tym należność główna - [...] zł i odsetki - [...] zł, oraz dokonał jej zwrotu. Na skutek uwzględnienia odwołania spółki SKO w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło w całości decyzję nadpłatową organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 3 pkt 1 O.p., Wójt Gminy P. określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł i orzekł o jej zwrocie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że nadpłatą jest należność główna, a nie odsetki, i w związku z tym tylko nadpłacony podatek podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty natomiast uiszczone odsetki podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaną należnością główną jednak bez oprocentowania. Uwzględniając powyższe, organ wskazał, że kwotę dokonanego w dniu 27 września 2016 r. zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł zaliczył na poczet należności głównej - [...] zł, odsetek wpłaconych - [...] zł i odsetek należnych - [...] zł. Jednocześnie orzekł o zwrocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł, tj. należność główna - [...] zł i należne odsetki - [...] zł. W konkluzji organ wskazał, że dokonał obliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej wpłaty do dnia zwrotu. Łącznie dokonał zwrotu kwoty [...]zł, na którą złożyły się: należność główna - [...] zł, odsetki - [...] zł i oprocentowanie od należności głównej - [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części odmawiającej oprocentowania kwoty odsetek, tj. [...] zł wpłaconych w dniu 30 grudnia 2014 r. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez nie naliczenie i nie wypłacenie należnego oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na wykonanie przez spółkę zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją Wójta Gminy P. z dnia [...] grudnia 2014 r., która została następnie uchylona w całości, dokonana wpłata stanowi nadpłatę. Zdaniem SKO, nadpłatą jest należność główna, nie zaś odsetki i w związku z tym tylko nadpłacony podatek podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, natomiast odsetki podlegają zwrotowi wraz z należnością główną jednak bez oprocentowania. Powołując się na stanowisko NSA, organ odwoławczy uznał, że wykładnia językowa art. 77 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 6 O.p. prowadzi do jednoznacznych wniosków, że odsetki od zaległości podatkowych nie zostały przez ustawodawcę poddane oprocentowaniu. Wobec tego ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę nie jest traktowana przez ustawodawcę jako nadpłata, a jedynie została z nią zrównana. W rezultacie poczynionych rozważań SKO uznało, że stanowisko organu I instancji w kwestii braku oprocentowania odsetek jest zasadne. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w L., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od części nadpłaty w kwocie [...]zł za okres od 30 grudnia 2014 r. do dnia 27 lipca 2016 r., w sytuacji, w której oprocentowaniu podlega cała kwota wpłacona w dniu 30 grudnia 2014 r., nie zaś tylko należność główna w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że oprocentowanie nienależnie wpłaconego podatku ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem skarżącej możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać wpłacone na poczet nienależnego podatku. W przekonaniu skarżącej, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 26 marca 2013 r., o sygn. akt II FSK 1577/11, w którym NSA wskazał, że wpłata dokonana na podstawie decyzji która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Zdaniem skarżącej, oprocentowaniu podlega cała wpłacona przez nią w dniu 30 grudnia 2014 r. kwota, a nie tylko należność główna w wysokości [...] zł. Nadpłatę stanowi zatem zarówno należność główna w kwocie [...]zł, jak i odsetki w kwocie [...]zł. W odpowiedzi na skargę SKO w L. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów skargi, najistotniejszą kwestią sporną okazała się wykładnia zastosowanych przez organy podatkowe przepisów art. 77 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 6 O.p. i wynikający z niej sposób interpretacji pojęcia nadpłaty, od której podatnikowi należy się oprocentowanie. Zdaniem organu odwoławczego, nadpłatą jest należność główna, nie zaś odsetki i w związku z tym tylko nadpłacony podatek podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, natomiast odsetki podlegają zwrotowi wraz z należnością główną, jednak bez oprocentowania. Organ II instancji odwołując się do dyrektyw wykładni językowej uznał, że odsetki od zaległości podatkowych nie zostały przez ustawodawcę poddane oprocentowaniu. Wobec tego ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę nie jest traktowana przez ustawodawcę jako nadpłata, a jedynie została z nią zrównana. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe nie uwzględniły wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08, LEX nr 589936). W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 72§1 pkt 1 w związku z art. 77§1 i §2 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że ograniczenie definicji nadpłaty jedynie do nienależnie uiszczonej kwoty odpowiadającej kwocie podatku nie znajduje uzasadnienia. Zawężenie to powoduje, że podatnikowi przysługuje wierzytelność za zapłatę oprocentowania od kwoty nadpłaty, natomiast zostaje pozbawiony takiej wierzytelności o oprocentowanie kwot zaliczonych na poczet nienależnych odsetek za zwłokę. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega jednak wątpliwości, że obie wskazane wierzytelności powinny podlegać takiej samej ochronie prawnej, gdyż obie te wartości realizują ten sam interes ekonomiczny; stają się takimi samymi prawami majątkowymi, z którymi powinna być związana identyczna wierzytelność o zapłatę kwoty pieniężnej, jako oprocentowania nadpłaty. Od momentu uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego traci znaczenie podział na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, na plan pierwszy wysuwa się bowiem ich nienależne uiszczenie, a nie uzasadnienie prawne, jakie stało za nimi w momencie ich uiszczania, skoro podstawa prawna świadczenia przestała istnieć. Odnośnie samego pojęcia nadpłaty i jej charakteru prawnego Trybunał stwierdził ponadto, że nadpłata (w sensie ekonomicznym) wynika z porównania, dokonanej przez podatnika, wpłaty z tytułu podatku z wysokością wpłaty wynikającej z obowiązku podatkowego. Trybunał zwrócił także uwagę, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Zdaniem Trybunału, wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W świetle bezspornych okoliczności faktycznych sprawy, z których wynika, że skarżąca na podstawie decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. wpłaciła kwotę [...]zł, będącą sumą podatku ([...] zł) i odsetek ([...] zł), spółka zasadnie wskazała na wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, wpłata dokonana na podstawie takiej decyzji (wyeliminowanej później z obrotu) jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, LEX nr 1334737). Wobec powyższego za niezasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie o kwoty wpłaconych odsetek ([...] zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego i w sposób prawidłowy określi wysokość nadpłaty, w tym należnych odsetek, a następnie uwzględniając zwróconą skarżącej kwotę [...]zł (podlegającą zaliczeniu na poczet nadpłaty do zwrotu), ustali ostateczną wysokość kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., podlegającą zwrotowi. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).