I SA/Bd 1052/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2018r. sprawy ze skargi G. P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółka podała, że na terenie jej zakładu produkcyjnego zlokalizowana jest instalacja gazu płynnego LNG i instalacja do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz). Instalacja LNG jest dzierżawiona przez Spółkę. Składa się ona ze zbiornika, aparatury sterującej i zabezpieczającej oraz instalacji doprowadzającej gaz do innych obiektów Spółki. Instalacja ta posadowiona jest na płycie fundamentowej oraz stopach betonowych i przytwierdzona do niej śrubami. Płyta fundamentowa oraz stopy betonowe wykonane zostały przez Spółkę i są jej własnością. Natomiast dopalacz to zespół maszyn, rur i innych urządzeń zlokalizowanych poza obrębem budynku. Powyższa instalacja połączona jest z innymi obiektami za terenie zakładu za pomocą rur doprowadzających zanieczyszczone powietrze i oczyszcza je z lotnych związków organicznych. Spółka jest właścicielem instalacji, która posadowiona jest na płycie fundamentowej za pomocą śrub. Spółka zadała pytanie, czy z tytułu wykorzystania powyższych obiektów w ramach swojej działalności gospodarczej jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości? Zdaniem strony, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają tylko te budowle, które są częścią budowlaną urządzenia technicznego, tj. fundamenty, na których osadzone są maszyny i urządzenia. W ocenie Spółki, instalacja LNG i dopalacz nie są budowlami. Nawet gdyby przyjąć, że instalacja LNG jest budowlą, to podatnikiem jest właściciel, tj. Spółka od której wnioskodawca instalację tę dzierżawi. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Wójt Gminy podał interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Organ wskazał na definicję budowli i obiektu budowlanego wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290), dalej: "p.b.". Organ stanął na stanowisku, że przy analizie opodatkowania podatkiem od nieruchomości opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy instalacji do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz) wraz z fundamentami pod maszyny i urządzenia, jako części przedmiotów składających się na całość użytkową w formie budowli, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Analogicznie opodatkowaniu podlega, jako jedna budowla, instalacja gazu płynnego LNG składająca się ze zbiornika, wraz z płytą fundamentową oraz stopami betonowymi, a także urządzeń technicznych aparatury sterującej i zabezpieczającej oraz instalacji. Obie wskazane instalacje są funkcjonalnie powiązane z innymi obiektami służącymi podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej (instalacja LNG doprowadza gaz do poszczególnych budynków, zaś dopalacz doprowadza zanieczyszczone powietrze). Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie organ ocenił jako nieprawidłowe. Z tytułu wykorzystywania powyższych budowli w ramach działalności gospodarczej, istnieje obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii podmiotu obowiązanego do uiszczenia podatku, organ wskazał, że na gruncie regulacji art. 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności zobowiązanym do zapłaty podatku jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Stąd stwierdził, że odnośnie do dopalacza i instalacji LNG w zakresie płyty fundamentowej oraz stopów betonowych podatnikiem jest G. Sp. z o.o., natomiast w pozostałym zakresie spółka gazownicza X. Podatnikiem co do budowli jest bowiem właściciel jej części, tj. wnioskodawca (jako właściciel płyty i stopu), jak też Spółka X (jako właściciel pozostałej części budowli). Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 490/17 uchylił ww. interpretację. Sąd stwierdził, że przede wszystkim należało rozdzielić ocenę interpretacji indywidualnej poczynioną w stosunku do LNG od części dotyczącej dopalacza, bowiem organ w jej końcowej części ostatecznie wskazał, iż wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie co do płyty betonowej i stopów betonowych, co jest zgodne z jego stanowiskiem wyrażonym we wniosku. Skoro w interpretacji zapisano, że odnośnie do instalacji LNG, w zakresie płyty fundamentowej oraz stopów betonowych podatnikiem jest G. Sp. z o.o., natomiast w pozostałym zakresie spółka gazownicza X, to pozostałe dywagacje odnoszące się do LNG są poza zakresem indywidualnej interpretacji. W ocenie Sądu, brak jasnego wyjaśnienia stanowiska prawnego w świetle przepisów prawa materialnego powoduje, że należy uznać je za naruszone. Dlatego też słusznie w skardze wskazano na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., w świetle wymogów stawianych interpretacjom indywidualnym. Sąd zaznaczył, że nie jest sporne, iż przepisy te zostały zmienione, co - odnosząc się do stanowiska wyrażonego w interpretacji - nie musi powodować ostatecznie zmiany wysokości podatku, niemniej wymaga ponownego kwalifikowania danego stanu faktycznego pod stan prawny. Tymczasem z treści interpretacji nie wynika jasno jakie jest uzasadnienie prawne tego, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkuje modyfikacją zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Ponadto zdaniem Sądu, rozważania zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwalają na pewne określenie jak organ ostatecznie kwalifikuje dopalacz. Rozpoznając go jako "całość użytkową w formie budowli, zapewniającą możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem", nie tylko organ błędnie odwołuje się do pojęcia (całość użytkowa), którego nie ma w przywołanych przez niego przepisach obowiązujących na moment wydawania interpretacji, to jeszcze wskazuje na kwestie możliwości (użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem), które można by odnieść tak do instalacji, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b., jak i urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 p.b. W tym zakresie Sąd stwierdził, że wbrew istocie interpretacji indywidualnej zawartej w art. 14b O.p. jest pozostawienie domysłom stanowiska prawnego organu, a za taką sytuację należało uznać powyższe wyjaśnienie, które nie odnosi się do konkretnego przepisu prawa. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż prawo budowlane, które uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej interpretacji takiego konkretnego przyporządkowania zabrakło. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki, Wójt Gminy interpretacją indywidualną z dnia [...]. uznał, iż: 1) stanowisko przedstawione we wniosku, że instalacja do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (dopalacz) nie stanowi budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowe; 2) stanowisko przedstawione we wniosku, że instalacja gazu płynnego LNG nie stanowi budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowe oraz 3) stanowisko przedstawione we wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli lub jej części jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że aby dokonać oceny, czy wskazane instalacje wymienione we wniosku Spółki stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem o nieruchomości, należy ustalić, czy są one budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 w związku z pkt 1 p.b. lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Ponadto, w związku z tym, że wnioskodawca przedstawił w stanie faktycznym dwa odmienne typy instalacji: instalację gazu płynnego LNG oraz instalację do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz), to organ podatkowy ze względu na różne tytuły prawne do władania powyższymi obiektami, postanowił rozdzielić ocenę interpretacji indywidualnej. W zakresie dopalacza wraz z płytą fundamentową, który jest własnością wnioskodawcy, organ podatkowy uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być zarówno części budowlane (fundamenty), jak też urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (instalacja) jako budowla stanowiąca całość użytkową z urządzeniami budowlanymi zapewniającymi użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe. W stosunku do instalacji gazu płynnego LNG składającej się ze zbiornika, wraz z płytą fundamentową oraz stopami betonowymi, a także urządzeń technicznych aparatury sterującej i zabezpieczającej oraz instalacji, organ podatkowy stanął na stanowisku, że budowlą jest płyta fundamentowa oraz stopy betonowe wraz ze zbiornikiem, a pozostałe elementy stanowią urządzenia budowlane. Tym samym całość instalacji LNG podlega opodatkowaniu. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, organ wskazał, że na gruncie regulacji art. 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności zobowiązanym do zapłaty podatku jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego. Natomiast zgodnie z art. 2 ust 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest zatem właściciel budowli lub jej części. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Uwzględniając zatem stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację organ uznał, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do dopalacza w zakresie płyty fundamentowej oraz pozostałej części instalacji jako urządzeń budowlanych, zaś odnośnie do instalacji LNG - w zakresie płyty fundamentowej oraz stopów betonowych. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wywołane niezastosowaniem się organu do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2017r. sygn. I SA/Bd 490/17, polegające na sformułowaniu interpretacji i jej uzasadnienia w sposób odbiegający od wskazań zawartych w ww. orzeczeniu; - naruszenie art. 153 § 1 p.p.s.a. poprzez przywołanie w wydanej interpretacji indywidualnej wadliwego pouczenia dotyczącego możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego; - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.b. polegającą na uznaniu obiektów wskazanych we wniosku, wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Strony za budowle, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości; - uchybienie art. 121 § 1 w związku z art. 120 w związku z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika. W ocenie Spółki, płyty fundamentowe oraz stopy betonowe, na których posadowiona jest instalacja LNG oraz dopalacz stanowią budowle na gruncie podatku od nieruchomości. W szczególności wskazuje na to przepis art. 3 pkt 3 p.b., gdzie podano, że budowlami są m.in. fundamenty pod maszyny i urządzenia. W związku z powyższym, Spółka będąca podatnikiem w stosunku do tych przedmiotów opodatkowania, winna wykazać wartość powyższych budowli w ramach składanej deklaracji na podatek od nieruchomości. W odniesieniu natomiast do instalacji LNG i dopalacza, Spółka stoi na stanowisku, że nie można określić tych obiektów mianem budowli, a co za tym idzie opodatkować podatkiem od nieruchomości. Stanowisko organu prezentowane w tym zakresie Spółka uznała za błędne. W jej ocenie, organ stwierdzając, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie instalacji LNG (nie jest jej właścicielem), nie powinien czynić dalszych rozważań w zakresie określenia statusu budowli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. II. Sporne zagadnienia są związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości: 1) instalacji do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz) i 2) instalacji gazu płynnego LNG. Instalacja do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych tzw. dopalacz - to zespół maszyn, rur i innych urządzeń zlokalizowanych poza obrębem budynku. Instalacja ta połączona jest z innymi obiektami na terenie zakładu za pomocą rur doprowadzających zanieczyszczone powietrze i oczyszcza je z lotnych związków organicznych. Spółka jest właścicielem instalacji, która posadowiona jest na płycie fundamentowej. Z kolei instalacja LNG składa się ze zbiornika, aparatury sterującej i zabezpieczającej oraz instalacji doprowadzającej gaz do innych obiektów Spółki. Przy czym instalacja LNG jest dzierżawiona przez Spółkę od innego podmiotu będącego jej własnością. Instalacja ta posadowiona jest na płycie fundamentowej oraz stopach betonowych i przytwierdzona do niej śrubami. Płyta fundamentowa oraz stopy betonowe wykonane zostały przez Spółkę i są jej własnością. Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: czy z tytułu wykorzystywania powyższych obiektów w ramach swojej działalności Spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości? Strona skarżąca stoi na stanowisku, że tylko płyta fundamentowa oraz stopy betonowe podlegają opodatkowaniu, a podatnikiem jest ich właściciel – Spółka G. . W przypadku jednak uznania, że budowlą jest cała instalacja, wówczas w przypadku LNG, podatnikiem z tytułu tej instalacji jest właściciel – Spółka X, zaś Skarżąca jest podatnikiem wyłącznie płyty fundamentowej oraz stopów betonowych, bowiem tylko tych elementów jest właścicielem. Zdaniem natomiast organu, opodatkowaniu podlegają nie tylko płyty fundamentowe oraz stopy betonowe lecz także ww. instalacje, a podatnikami są ich właściciele, tj. Skarżąca całości - w przypadku dopalacza oraz wyłącznie płyty fundamentowej i stopów betonowych – w przypadku instalacji LPG. III. Rozpoznanie tak zaistniałego sporu wymaga odwołania się do normatywnej treści przepisów regulujących opodatkowanie budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przypomnieć należy, że przez pojęcie obiektu budowlanego zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 p.b. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015r. należało rozumieć: 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, 2) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, 3) obiekt małej architektury. Art. 3 pkt 1 p.b. został zmieniony z dniem 28 czerwca 2015r. przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 443). W wyniku tego postanowiono, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Nie budzi zatem wątpliwości, że pojęcia "całość techniczno-użytkowa" obecnie nie ma w przywołanym przepisie prawa. Z kolei w myśl art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w art. 3 pkt 9 p.b. zdefiniowano pojęcie urządzenia budowlanego jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w przywołanych przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawodawca nie posługuje się pojęciem "całość techniczno-użytkowa". IV. W konsekwencji należy stwierdzić, że po wejściu w życie nowelizacji, z definicji obiektu budowlanego wprost wynika, iż przesłanek tej definicji nie spełniają urządzenia, które nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast tak sformułowana treść definicji obiektu budowlanego oznacza, że przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje (w tym "urządzenia") pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. V. Oceniając jako prawidłowe stanowisko organu co do opodatkowania tzw. dopalacza należy mieć na uwadze, że zmiana definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym (art. 3 pkt 1 u.p.b.) polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje, iż opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane w postaci fundamentów, jak uważa strona skarżąca. Strona skarżąca pomija ten fragment przepisu prawa, który stanowi o traktowaniu jako elementu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego także instalacji. Co do zasady bowiem fundament służy umiejscowieniu instalacji do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz) i nie można zasadnie twierdzić o użytkowaniu fundamentów w oderwaniu od użytkowania usytuowanych na nich instalacji do oczyszczania powietrza i odwrotnie. Ponadto ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyłając do przepisów prawa budowlanego, zawiera jednak szerszą definicję budowli niż ustawa - Prawo budowlane. Stanowi bowiem, że budowlą jest obiekt budowlany, a także urządzenie budowlane związane z obiektem, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Ustalenie więc na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Jednakże ustalenie, że dany obiekt jest budowlany, nie oznacza, iż wyłącznie on stanowi budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, bowiem należy jeszcze uwzględnić urządzenia budowlane, które zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym (fundamenty, stopy budowlane), ale również z instalacji oraz urządzeń budowlanych. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje (art. 3 pkt 1 p.b.) oraz urządzenia budowlane (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu "zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1353/15 oraz glosa do tego wyroku dr hab. Bogumiła Pahla - Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Zeszyt 1, styczeń 2016r.). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W konsekwencji zasadnie organ na s. 5 interpretacji stwierdził, że "Instalacja do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (dopalacz) to zespół maszyn, rur i innych urządzeń, połączony z innymi obiektami, która doprowadzając zanieczyszczone powietrze oczyszcza je z lotnych związków organicznych. Wynika z tego, że zarówno maszyny, rury jak i "inne urządzenia" tworzą razem instalację niezbędną do funkcjonowania dopalacza i tworzą pewną całość z płytą fundamentową, na której są posadowione. Są bowiem elementami wyposażenia tej instalacji, która nie wypełniałaby swojej roli bez części z nich. Maszyny te, rury i inne urządzenia należy zatem postrzegać jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem." Taka ocena jest zasadna, skoro instalacja posadowiona na płycie fundamentowej połączona jest z innymi obiektami na terenie zakładu za pomocą zespołu rur. Bez oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych nie byłoby możliwe użytkowanie obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym należy mieć na uwadze, że bez fundamentów nie byłoby możliwe prawidłowe eksploatowanie instalacji. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia instalacji mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. VI. Z tych względów i podobne uwagi należy odnieść do instalacji gazu płynnego LNG składającej się ze zbiornika, aparatury sterującej i zabezpieczającej oraz instalacji doprowadzającej gaz do innych obiektów Spółki wraz z płytą fundamentową oraz stopami betonowymi, do których ta instalacja jest przytwierdzona śrubami. Przyjęcie przez ustawodawcę w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość, której nie można na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Całość dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 4 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3838/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2016r. sygn. akt kontekście SA/GL 783/16). W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organu wyrażone na s. 4-5 interpretacji, że "nie ulega wątpliwości, iż budowlą podlegającą opodatkowaniu są nie tylko fundamenty ale także zbiornik wchodzący w skład instalacji LNG. Ponadto w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kat. XIX obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych." VII. Reasumując - w kontekście przytoczonych powyżej przepisów prawa - trzeba stwierdzić, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, tj. płyty fundamentowej wraz z posadowionymi na nich instalacjami do oczyszczania powietrza z lotnych związków organicznych (tzw. dopalacz) oraz płyty fundamentowej i stopów betonowych, na których posadowiona jest instalacja gazu płynnego LNG, w zakresie której to samej instalacji nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Odnośnie do fundamentów i zbiorników organ przyporządkował je wprost do art. 3 ust. 3 p.b., zaś w zakresie pozostałych elementów budowli jako urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 p.b. W konsekwencji organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. VIII. Odnośnie do punktu drugiego interpretacji należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi nie narusza on prawa materialnego oraz art. 153 p.p.s.a poprzez uznanie przez organ, iż stanowisko przedstawione we wniosku, że instalacja gazu płynnego LNG nie stanowi budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowe. Otóż Skarżąca jest właścicielem wyłącznie płyt fundamentowych oraz stopów, natomiast posadowiona na nich instalacja LNG jest przez nią dzierżawiona. Spór jednak odnosi się także do ustalenia co jest budowlą, czy tylko płyta fundamentowa i stopy (jak twierdzi Spółka we wniosku na s. 6 - druk wytłuszczony), czy także ww. instalacja (czyli zbiornik, aparatura sterująca i zabezpieczająca oraz instalacja doprowadzająca gaz do innych obiektów Spółki), jak twierdzi organ. W związku z tym – w świetle treści wniosku Skarżącej – konieczne było zajęcie stanowiska przez organ, czy uznaje, iż Skarżąca jest podatnikiem z tytułu własności płyt fundamentowych oraz stopów jako "budowli", czy jako "części budowli". Zauważyć należy, że zaakceptowanie jako prawidłowego stanowiska strony Skarżącej we wniosku o interpretację powodowałby, że Skarżąca zostałaby uznana za podatnika w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, a nie części budowli. W tym kontekście podać należy, że z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." I wyłącznie w tym kontekście należy traktować wywody organu w zakresie instalacji LNG. Powyższe wynika z tego, że we wniosku Skarżąca podała, iż właścicielem instalacji gazu płynnego LNG nie jest Skarżąca lecz inny podmiot, a Spółka jest właścicielem wyłącznie płyty fundamentowej i stopów betonowych. Stąd nie rozważenie czy ww. elementy będące własnością Skarżącej stanowią budowlę, czy część budowli, powodowałby, że odpowiedź na zadane pytanie i zajęte stanowisko we wniosku o interpretację nie byłaby pełna. Uwzględniając właśnie zalecenia WSA zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Bd 490/17 oraz wobec tego, że przywołany art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi o części budowli, a Skarżąca jest właścicielem wyłącznie płyt fundamentowych oraz stopów betonowych, to trafnie organ w interpretacji (pkt 3 wraz z uzasadnieniem) przyjął, że tylko z tytułu części budowli Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem tut. Sądu, niedopuszczalny byłby rezultat wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, który powodowałby uniknięcie opodatkowania części budowli na skutek kwestii własnościowych poszczególnych elementów budowli. IX. Organ ponownie wydając interpretację, na s. 8 jednoznacznie stwierdził, że G. Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do dopalacza w zakresie płyty fundamentowej oraz pozostałej części instalacji jako urządzeń budowlanych, zaś odnośnie do instalacji LNG w zakresie płyty fundamentowej oraz stopów betonowych. Takie rozdzielenie było konieczne ze względu na zalecenie w poprzednio wydanym wyroku, w którym wskazano, że "należało rozdzielić ocenę interpretacji indywidualnej poczynioną w stosunku do LNG, od części dotyczącej dopalacza". X. Bez znaczenia jest przy tym to, że instalacje, urządzenia są bezpośrednio zamocowane na fundamentach stosownymi śrubami. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że użycie wyrobów budowlanych odnosi się do wzniesienia obiektu budowlanego jako całości. Obecnie różne są też techniki budowlane i dopuszczone różne wyroby budowlane oraz sposoby połączeń poszczególnych elementów. [pic]Istotne jest to, że instalacje/urządzenia te są połączone z fundamentami i w rezultacie są one stabilne oraz odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, zaś okoliczność, że wśród wyrobów użytych do wzniesienia obiektu budowlanego używa się m.in. śrub nie oznacza, iż nie został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016r. poz. 1570) ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.UE.L.2011.88.5 z dnia 2011.04.04). Nie budzi wątpliwości, że śruby mogą być także wyrobem budowlanym przy spełnieniu określonych norm. XI. Zdaniem tut. Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Lektura interpretacji wraz z jej uzasadnieniem nie nastręcza istotnych trudności w zrozumieniu stanowiska organu. Z jej treści bowiem wynika jakie jest stanowisko organu i dlaczego zakwestionował oraz w jakiej części stanowisko Wnioskodawcy. Stanowisko organu sprowadza się do wyrażenia poglądu, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu dopalacza wraz z płytą fundamentową (całość stanowi budowlę) oraz podatnikiem tego podatku z tytułu części budowli w postaci płyt fundamentowych oraz stopów betonowych, na których posadowiona jest instalacja LNG, z wyłączeniem samej instalacji, bo nie jest właścicielem tej części budowli. Również okoliczność błędnego pouczenia co do trybu zaskarżenia interpretacji, nie stanowi podstawy do jej uchylenia wobec okoliczności zastosowania przez Spółkę prawidłowego trybu i skorzystania z prawa wniesienia skargi do WSA w Bydgoszczy. XII. Mając powyższe na uwadze, tut. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska