I SA/Wr 1089/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 sprawy ze skargi A z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w działalności za rok podatkowy 2014 r. i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A GmbH z siedzibą w O. w Niemczech (dalej: Skarżący, strona, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2017 r. o nr [...] określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w kwocie 2 396 752, 10 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w kwocie 241 100 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżący działa w Polsce przez swój oddział pod firmą A GmbH spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. Spółka prowadzi działalność W dniu 31 marca 2015 r. oddział tej spółki zagranicznej złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r., w którym wykazano dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1 057 270, 88 zł i nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 99 158 zł. W dniu 9 czerwca 2015 r. złożono korektę tego zeznania, wykazując stratę w wysokości 2 625 242 zł i nadpłatę w wysokości 241 100 zł. W dniu 2 lipca 2015 r. spółka dokonała korekty zeznania CIT-8 w zakresie wpłaconych przez podatnika zaliczek oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 241 100 zł. W piśmie datowanym na 11 maja 2015 r. Spółka wskazała, że dochód powinien być obniżony o kwotę 3 682 512, 88 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu postepowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. obejmując nim wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła o "przywrócenie do kosztów uzyskania przychodów" ww. okresu kwoty 271 138, 32 zł z rachunków zapłaconych lub skompensowanych w roku 2014, zaksięgowanych na koncie 761-004 (nie ujętych dotychczas w kosztach podatkowych 2014 r.). Z wyjaśnień strony wynikało, że należność ta odpowiada wartości braków inwentaryzacyjnych oraz naturalnych zniszczeń w towarze powierzonym Spółce. W kolejnym piśmie spółka wskazała, że kwota 228 489, 90 zł powinna ulec wyłączeniu z kosztów podatkowych 2014 r. jako kwota wynikająca z faktur zapłaconych po terminie płatności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. NDUS na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: o.p.) określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2 396 752, 10 zł oraz na podstawie art. 74a o.p. stwierdził nadpłatę w kwocie 241 100 zł. Za koszty uzyskania przychodu uznał wykazane w korekcie zeznania wydatki za wyjątkiem : – części odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez B GmbH&Co.KG w E. (Niemcy), będącego wspólnikiem Spółki. Z uwagi bowiem na treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Spółka uprawniona była do odniesienia w koszty podatkowe 2014 r. kwoty 311 650, 46 zł. Na dzień zapłaty odsetek pożyczka przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. – kwoty 228 489, 90 zł, wynikającej z faktur, które nie zostały opłacone w terminie płatności i przez to są wyłączone z kosztów podatkowych roku 2014 r. – uwzględniając w tym zakresie wniosek Spółki, Nie uwzględnił natomiast wniosku Spółki, złożonego w trakcie postępowania podatkowego, o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 271 138, 32 zł wynikającej z faktur wystawionych przez kontrahenta C AG z tytułu braków inwentaryzacyjnych i zniszczeń w powierzonym Spółce towarze. Uznał bowiem, że Spółka nie dowiodła, by straty w towarach były zdarzeniem losowym, powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, były niezależne od jego woli i niezawinione przez podatnika, nie wynikały z braku dochowania należytej staranności. Spółka na potwierdzenie strat w towarach przedstawiła wyłącznie faktury obciążeniowe. Wskazując na treść przedłożonej umowy logistyki magazynowej - zawartej w dniu z 31 stycznia 2013 r. ze zleceniodawcą C AG – organ I instancji podał, że Skarżący nie jest właścicielem towarów i ma obowiązek zapobiegać uszkodzeniu, kradzieży bądź utracie towarów, należących do C AG. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części. Zakwestionował odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. braków inwentaryzacyjnych, naturalnych zniszczeń na powierzonym towarze. W uzasadnieniu wskazał, że braki inwentaryzacyjne są normalnym i nieuniknionym wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej, których nie da się wyeliminować. Ubytki te w stosunku do planowanych przychodów w 2014 r. wyniosły zaledwie 0,0376 %. Wydatki poniesione w związku z wystąpieniem braków inwentaryzacyjnych, naturalnych zniszczeń w wyniku przeładowania towaru pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka przedstawiła także argumentację przeciwko ewentualnemu uznaniu ww. wydatków za odszkodowanie lub karę umową poniesioną na rzecz C AG, które mogłoby skutkować zastosowaniem wyłączenia ich z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur dokumentujących braki inwentaryzacyjne oraz naturalne zniszczenia na towarach powierzonych Spółce przez podmiot C AG nie spełnia warunków art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że strata w towarach handlowych ujawniona w wyniku inwentaryzacji jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., chyba że istnieje jej związek z przychodem lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ odw C AG prowadzi internetowy sklep [...]. Na podstawie umowy logistyki magazynowej z dnia 31 stycznia 2013 r. polski oddział Spółki poprowadzi na rzecz C AG magazyn dystrybucyjny, gdzie będą składowane towary C AG i gdzie będą sporządzane zestawy do pakietów, które po opakowaniu i kompletnym przygotowaniu zostaną przekazane do wysyłki firmom przewozowym zaangażowanym przez C AG. Strony ustaliły, że zdefiniowane zostaną zasady realizacji działań zapobiegających uszkodzeniu, kradzieży bądź innej utracie towarów (pkt D ppkt 2 umowy). Na Spółce ciąży odpowiedzialność za szkody powstałe wskutek utraty bądź uszkodzenia towaru w okresie od przejęcia towaru do chwili dostawy do przewoźnika ("okres sprawowania pieczy"), chyba że szkody nie dało się uniknąć mimo dopełnienia staranności rzetelnego kupca (pkt F ppkt 2.1 umowy). W razie uszkodzenia opakowań handlowych i/lub sprzedażowych w okresie sprawowania pieczy Spółka jest zobowiązana do odtworzenia na własny koszt stanu umożliwiającego sprzedaż towaru poprzez przygotowanie nowego opakowania lub przepakowanie towaru (pkt F ppkt 2.1.5 umowy). Skarżący został także zobowiązany do utrzymania przez cały czas obowiązywania umowy ochrony ubezpieczeniowej pokrywającej wszelkie ryzyka wynikające ze świadczenia usług logistycznych na rzecz C AG (pkt G ppkt 2 umowy). Zgodnie z treścią tej umowy C AG nie obciążało nimi Spółki wartością niezawinionych ubytków magazynowych. Organ odwoławczy podał, że do rachunków - wystawionych przez C AG obciążających raz w miesiącu Spółkę wartością strat powstałych w ciągu miesiąca w związku ze świadczeniem usługi logistyki magazynowej - dołączone zostały wykazy ubytków, ale bez protokołów wyjaśniających powody powstania ubytków ani wskazujących osoby odpowiedzialne za powstanie ubytków. Niektóre z wykazów zawierały informacje o stłuczeniu artykułów. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego o wyjaśnienie przyczyn powstania ubytków oraz przekazanie dokumentacji w tym zakresie – Spółka w dniu 18 sierpnia 2016 r. wyjaśniła, że przy przychodzie szacowanym przez C AG na poziomie 793 141 718 zł (3 207 527 paczek) braki wartościowe powierzonego towaru wyniosły 271 138, 32 zł , co stanowi 0,0367%. Braki te biuro odpowiedzialne za prowadzenie ksiąg rachunkowych w polskim oddziale Spółki (D spółka z o.o.) księgowało jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, z czym Spółka się obecnie się nie zgodziła. Organ odwoławczy uznał, że niedobory magazynowe o wartości 271 138, 32 zł były wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika. Nawet jeśli mieszczą się w granicach norm dopuszczalnych ubytków - ustalonych przez jednostkę gospodarczą – w stanie faktycznym tej sprawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka dopuściła do powstania niedoborów, mimo obowiązku umownego w zakresie zabezpieczenia towarów przed kradzieżą, pożarem, utratą i uszkodzeniem i nie wykazała, że straty te miały charakter niezawiniony przez podatnika. Organ odwoławczy wywiódł, że Skoro C AG obciążyła Spółkę wartością niedoborów inwentaryzacyjnych, to oznacza, że niedoborów tych można było uniknąć przy zachowaniu należytej staranności. Organ II instancji za bezpodstawny uznał zarzut odwołania w zakresie naruszenia art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań w wyjaśnieniu sprawy i powołał się na inicjatywę dowodową organów podatkowych przez wielokrotne wezwania Spółki do okazania dokumentów, przedstawienia wyjaśnień w sprawie, wskazania świadków. Spółka nie przedstawiła żadnych protokołów zniszczeń oraz nie wskazała przyczyn powstania niedoborów niezawinionych, nie wskazała również świadków, których należało przesłuchać w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że zasada podejmowania przez organ podatkowy wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy nie może oznaczać poszukiwania dowodów, jeżeli strona nie wykazuje inicjatywy w tym zakresie. Organ II instancji nie zgodził się z poglądem Skarżącego odnoszącym się do zapłaty wartości niedoborów inwentaryzacyjnych w kontekście odszkodowania lub kary umownej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy na zarzut Spółki wyjaśnił także, iż bezcelowe było wzywanie Spółki (z własnej inicjatywy organu) do przedstawienia procedur mających na celu ograniczenie powstawania strat. Skoro straty te powstały, zatem procedury nie były ściśle przestrzegane. Brak wezwania w tym zakresie nie ograniczał przy tym Spółki w inicjatywie dowodowej. Spółka miała możliwość przedkładania wszelkich dokumentów, które jej zdaniem mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy – czego nie zrobiła. Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: – prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmówienie Spółce prawa do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu kosztów wynikających z faktur wystawionych przez C AG, które są związane z wystąpieniem braków inwentaryzacyjnych, naturalnych zniszczeń itp. na powierzonym towarze, – przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: • art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, • art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że sporne straty na towarach powierzonych są wynikiem uszkodzeń towaru, do których sporadycznie dochodzi np. w sytuacjach złego rozerwania folii zabezpieczającej towar przez pracownika, szybkiego wyciągania towaru z palet przez pracownika czy upadku towaru na posadzkę przy przenoszeniu towaru z regałów do paczki. Uszkodzenie może także zostać spowodowane przez widły wózka wysokiego składu bądź w wyniku upadku na posadzkę z palety - przy przekładaniu towaru z wyższych półek na niższe. Zdarza się także zaczepienie wózkiem pendolino (długość 4,5 m) o towar na regałach bądź kolizja dwóch wózków, w wyniku której dochodzi do uszkodzenia towaru. Skarżący wyjaśnił, że zdarzenia tego rodzaju są oczywiście niepożądane i Spółka podejmuje działania celem ograniczenia ich występowania. Opracowane zostały procedury postępowania przy realizacji usługi magazynowej. Procedury obowiązujące w 2014 r. obejmowały w szczególności regulację dotyczącą ograniczenia prędkości wózków, a także przewidywały cykliczne szkolenia dla pracowników, w ramach których analizowane były przyczyny i działania zapobiegające poszczególnym typom zdarzeń skutkujących uszkodzeniem magazynowanych towarów. Jako efekt działania tych procedur Spółka podała, że w 2014 r. wystąpił bardzo niski wskaźnik zidentyfikowanych i rozpoznanych braków w stosunku do planowanych przychodów, który wyniósł zaledwie 0,0367%. Na tej podstawie Spółka stwierdziła, że skala strat w zestawieniu z wysokością obrotów osiąganych przez Spółkę na podstawie umowy z C AG jest marginalna, co stanowi dowód gospodarności i profesjonalizmu działań podejmowanych przez Spółkę w celu ograniczenia strat na powierzonym towarze. Wskaźnik ten mieścił się ponadto w przedziale wielkości ubytków zwyczajowo przyjętych w branżach tego rodzaju. Spółka uzasadnia swoje stanowisko posiadaną w tym zakresie wiedzą, którą nabyła w wyniku prowadzenia wieloletniej działalności. Uzasadniając związek strat magazynowych z przychodem osiąganym przez Spółkę Spółka wyjaśniła, że straty magazynowe są konsekwencją prowadzonej na podstawie umowy logistyki magazynowej z C AG działalności, dzięki której generowany jest przychód Spółki. Sporne straty magazynowe spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jako normalne (choć niechciane) następstwo działania w branży obsługi magazynów dystrybucyjnych. Mimo wdrożenia przez Spółkę sukcesywnie udoskonalanych procedur mających na celu ochronę powierzonych towarów, zjawisko powstawania strat nigdy nie zostanie całkowicie wyeliminowane. Wynika to z faktu, że czynności w zakresie rozładunku towaru, jego przechowywania i konfekcjonowania wykonywane są przez pracowników, którzy - w zależności od wystąpienia czynników zewnętrznych takich jak np. pośpiech, jednoczesne przemieszczanie się po danej przestrzeni kilku wózków przewożących towary bądź czynników wewnętrznych takich jak złe samopoczucie pracownika, brak koncentracji, stres itp. - mogą popełniać błędy, których rezultatem jest zniszczenie towaru. Oczekiwanie, że jakiekolwiek procedury wprowadzone przez pracodawcę są w stanie wyeliminować tego typu czynniki w 100%, jest zdaniem Spółki nierealne. Skarżący podał, że wskaźnik braków magazynowych w stosunku do planowanych przychodów wyniósł w Spółce w 2014 r. zaledwie 0,0367%. Tym samym wskaźnik ten mieścił się w przedziale wielkości ubytków zwyczajowo przyjętych w branżach tego rodzaju. Spółka uzasadnia swoje stanowisko posiadaną w tym zakresie wiedzą, którą nabyła w wyniku prowadzenia wieloletniej działalności Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, Spółka wskazała, że organ I instancji nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a organ odwoławczy zaaprobował taki sposób postępowania. Ograniczył się do weryfikacji dokumentów otrzymanych od Spółki oraz jej wyjaśnień. Doprowadziło to do błędnego zrekonstruowania stanu faktycznego w sprawie. Zarzut ten Skarżąca odniosła zwłaszcza do braków dokumentacji w zakresie powstania niedoborów kontrargumentując, że organ nie sprecyzował, na czym polega wadliwość tej dokumentacji. Ponadto, zdaniem Spółki, niepełna dokumentacja dotycząca niedoborów nie świadczy o braku staranności w prowadzeniu gospodarki magazynowej w stosunku do powierzonych towarów. Czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do powierzonych towarów a ewidencjonowanie niedoborów, to dwie różne płaszczyzny działalności gospodarczej. Spółka wskazała również, że okoliczności sprawy dowodzą praktyki współpracy w zakresie obciążania kosztami powstałych niedoborów także tych, których nie dało się uniknąć mimo zachowania należytej staranności – inaczej zatem, niż wynika to z zapisów umowy. Organ nie może kwestionować stanowiska podatnika posługując się niepełnym materiałem dowodowym. Dopiero nieprzedstawienie przez Spółkę dowodu na żądanie organu mogłoby uzasadnić negatywne konsekwencje w związku z brakiem materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zinwentaryzowanych braków w towarach powierzonych o wartości 271 138, 32 zł, udokumentowanej rachunkami wystawionymi przez C AG jako właściciela towaru i Zleceniodawcy usług logistyki magazynowej. W przekonaniu Skarżącego poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów jako niedobory inwentaryzacyjne w towarach mu powierzonych, które są normalnym i nieuniknionym wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej oraz mieszczą się q granicach ubytków zwyczajowo przyjętych w branży logistyki. Z kolei organ podatkowy uważa, że zinwentaryzowane niedobory w towarach powierzonych Skarżącemu przez C AG są wynikiem braku staranności w pieczy nad tymi towarami bądź nieracjonalnego działania Spółki. Poniesienie więc tego wydatku nie ma związku z uzyskanym przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji są poprawne. Punktem wyjścia dla rozważań w sprawie jest treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika więc, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty (niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Określony wydatek może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony; 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., 4) jest należycie udokumentowany. W sprawie nie jest sporne, że Skarżącego łączyła z podmiotem niemieckim C AG umowa logistyki magazynowej z dnia 31 stycznia 2013 r. Zleceniodawca (C AG) w ramach tej umowy zlecił Skarżącemu prowadzenie na rzecz Zleceniodawcy magazynów dystrybucyjnych, gdzie składowane miały być towary Zleceniodawcy i gdzie Skarżący przygotowywał zestawy do pakietów, które - po opakowaniu i kompletnym przygotowaniu - przekazywał do wysyłki przewoźnikom wskazanym przez Zleceniodawcę. Umowa określała zasady odpowiedzialności Skarżącego z tytułu naruszenia obowiązków umownych (punkt F "Odpowiedzialność"). Z regulacji dotyczącej utraty i uszkodzenia towarów wynika, że Skarżący odpowiada względem Zleceniodawcy, chyba że szkody nie dało się uniknąć mimo dopełnienia staranności rzetelnego kupca. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy dla oceny wydatku w kwocie 271 138, 32 zł - poniesionego przez Skarżącego w oparciu o rachunki miesięczne, wystawione przez C AG - kluczowe znaczenie ma właśnie umowa logistyki magazynowej z dnia 31 stycznia 2013 r. Skarżąca miała obowiązek "permanentnie" inwentaryzować towary powierzone jej przez Zleceniodawcę C AG przez okres sprawowania nad nimi pieczy (czas do chwili przekazania przewoźnikowi), co wynika wprost z umowy. Zasadniczo ujawnione podczas inwentaryzacji towarów ubytki, niezawinione przez podatnika i udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sposób rozliczenia zaistniałych niedoborów i odniesienia ich w koszty uzyskania przychodów zależy od ich kwalifikacji. Straty - w zależności od przyczyny ich powstania - to ubytki naturalne (mieszczące się w granicach norm) lub powstałe na skutek zdarzeń losowych (pożar, powódź), albo związane z bezpośrednim działaniem człowieka (kradzież czy niedopełnienie obowiązków przez pracownika). Sąd stwierdza, że szczegółowe zasady rozliczania niedoborów w rozważanej sprawie nie będą miały zastosowania wprost z uwagi na fakt, że niedobory te nie dotyczą mienia Skarżącego, co nie oznacza, że Spółka zwolniona została z dokumentowania niedoborów w towarach powierzonych. Spółka kwalifikując wydatki z tytułu stwierdzonych rożnic inwentaryzacyjnych (niedoborów) oraz zniszczeń towarów w wysokości pokrywającej wartość straty powstałej szkody u C AG nie mieści się – w ocenie Sądu – w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu: – wad dostarczonych towarów, – wad wykonanych usług, – wad wykonanych robót, – zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, – zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonaniu usługi Zarówno organ odwoławczy jak i Spółka wskazały, że wydatki na pokrycie różnic inwentaryzacyjnych i zniszczeń towarów powierzonych nie mają charakteru kary umownej ani odszkodowania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Sąd uznaje to ustalenie za prawidłowe wobec braku dowodów, które wskazywałyby na zaistnienie przesłanek do zastosowania wyłączenia z kosztów. Zwłaszcza słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowe braki inwentaryzacyjne i zniszczenia towarów nie mieszczą się w żadnym z tytułów zapłaty odszkodowania czy kary umownej wyliczonych w ww. przepisie. Aczkolwiek wydatek ten ma charakter odszkodowawczy, służyć ma bowiem rekompensacie utraconych i zniszczonych towarów powierzonych przez Zleceniodawcę. Zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy zatem od spełnienia warunków uznania za koszt, w tym zwłaszcza: prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku, wykazania związku z prowadzoną działalnością oraz wykazania celowości poniesionego wydatku w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym celu Spółka ma obowiązek każdy niedobór inwentaryzacyjny (magazynowy) oraz zniszczenie towaru powierzonego ocenić indywidualnie, na tle prowadzonej działalności gospodarczej oraz z uwzględnieniem okoliczności powstania strat i możliwości ich uniknięcia, a także odpowiednio udokumentować zdarzenie powodujące konkretną stratę i ustalić jej wielkość. Wydatek poniesiony w celu pokrycia niedoborów magazynowych lub zniszczeń towarów powierzonych nie spełnia warunku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jeśli niedobór ten lub zniszczenie wynika z braku należytej staranności albo nieracjonalnego działania Spółki albo też, gdy nie zostanie należycie udokumentowany. Takie warunki stawia bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. I nie zwalnia z ich spełnienia okoliczność, że wydatki te mogą mieścić się w granicach ubytków zwyczajowo przyjętych w danej branży gospodarczej. Taka kwalifikacja wydatków nie wyłącza stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie pogląd organu odwoławczego jest poprawny i odpowiada prawu. Utrwalony jest bowiem pogląd, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Dla celów podatku dochodowego wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Odnosi ona ten skutek, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzanie dowodów i należyte udokumentowanie między innymi wielkości strat dla celów podatkowych. W ocenie Sądu na Skarżącym ciążyły tego rodzaju obowiązki dokumentacyjne w zakresie inwentaryzacji obejmującej towary należące do C AG. Realizacji tych obowiązków Skarżący nie dowiódł. Poza wykazem utraconych czy zniszczonych towarów, nie przedstawił w toku postępowania żadnych innych dowodów, które można by ocenić z perspektywy warunków art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wykazał zwłaszcza w żadnym stopniu, że braków nie dało się uniknąć przy dołożeniu staranności rzetelnego kupca. Fakt wystawienia rachunków dowodzi, że braków tych można było uniknąć. A zatem, że Skarżący odpowiada za ich powstanie. Jak logicznie wywodzi organ odwoławczy – skoro C AG obciążyło Skarżącego wartością niedoborów, to znaczy, że były one rezultatem niestaranności Skarżącego. Potwierdza to sama Spółka w skardze, podając okoliczności utraty i uszkodzenia towarów. Spółka – jak wynika z umowy – ponosiła odpowiedzialność za działania personelu i osób wykonujących zadania Spółki jak za własne działania i zaniechania (pkt F ppkt 1 umowy). Wskazane w skardze takie okoliczności jak: – uszkodzenie towaru wskutek złego rozerwania folii zabezpieczającej towar przez pracownika, szybkiego wyciągania towaru z palet przez pracownika czy upadku towaru na posadzkę przy przenoszeniu towaru z regałów do paczki, – uszkodzenie towaru spowodowane przez widły wózka wysokiego składu bądź w wyniku upadku na posadzkę z palety - przy przekładaniu towaru z wyższych półek na niższe, – zaczepienie wózkiem pendolino (długość 4,5 m) o towar na regałach bądź kolizja dwóch wózków, prowadzące w efekcie do uszkodzenia towaru, – czynności w zakresie rozładunku towaru, jego przechowywania i konfekcjonowania wykonywane są przez pracowników, którzy - w zależności od wystąpienia czynników zewnętrznych takich jak np. pośpiech, jednoczesne przemieszczanie się po danej przestrzeni kilku wózków przewożących towary bądź czynników wewnętrznych takich jak złe samopoczucie pracownika, brak koncentracji, stres itp. nie zostały w sprawie żadnym dowodem wykazane przez Spółkę. Nie wiadomo, których konkretnie towarów i o jakiej konkretnie wartości dotyczą poszczególne zdarzenia, na które obecnie powołuje się Skarżący żądając uznania powstałych strat jako nieuniknionych w toku wykonywania umowy logistyki magazynowej. W tym zakresie Spółka pozostała całkowicie bierna w toku postepowania podatkowego, mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych o przedstawienie dokumentów i wyjaśnienia w sprawie co do przyczyn powstania niedoborów. Jedynym dowodem, że straty w towarach w ogóle powstały są rachunki, obciążające Skarżącego wartością tych strat. Zestawiając jednakże fakt wystawienia rachunków z treścią umowy, wobec braku innych dowodów w sprawie – organ odwoławczy był uprawniony ocenić ten wydatek jako obciążenie z tytułu niedochowania staranności kupieckiej, a w konsekwencji wydatek uznać jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Nie zostały bowiem spełnione w tym przypadku warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że niedobory magazynowe były nieuniknione i są ubocznym skutkiem działalności gospodarczej Spółki. Nie ma żadnego dowodu na poprawność poglądu Spółki. Bez znaczenia dla kwalifikacji wydatku poniesionego na pokrycie niedoborów inwentaryzacyjnych i zniszczeń towarów powierzonych pozostaje twierdzenie Skarżącego o nikłej ich wartości w stosunku do planowanych przychodów 2014 r., która wyniosła - wedle twierdzenia Spółki - 0,0367%. Ustalenie, że wydatek taki mieści się w akceptowalnym poziomie niedoborów i zniszczeń lub inaczej mieści się w granicach ubytków zwyczajowo przyjętych nie oznacza, że wydatek ten nie podlega ocenie w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A trzeba przy tym podkreślić, że chodzi o ubytki nieuniknione w działalności. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że przedmiotowe niedobory i zniszczenia maja właśnie taki charakter. Przeciwnie zaś świadczy fakt wystawienia rachunków przez C AG oraz wskazane w skardze przyczyny powstania niedoborów i zniszczeń towarów powierzonych. Słuszny i uprawniony jest więc wniosek organu odwoławczego, że skoro C AG obciążył Skarżącą wartością niedoborów magazynowych, ujawnionych wskutek inwentaryzacji, to niedobory te były wynikiem braku staranności Skarżącej, a nie normalnego wykonywania umowy. Sąd podkreśla, że ciężar dowodu w rozważanym przypadku spoczywał na Skarżącym, gdyż to podatnik wywodzi swoje uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania, zatem to on jest obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. Z kolei do organów podatkowych należała ocena tych dowodów. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zapewniły przy tym też stronie postępowania możliwość składania uwag i wniosków, co do zebranego materiału dowodowego. Spółka nie może oczekiwać, że organ w nieskończoność będzie poszukiwał dowodów na poparcie twierdzeń Skarżącej, gdy ona sama pozostaje bierna. Tylko Skarżąca ma wiedzę i dokumenty, które mogą potwierdzić tezy prezentowane w toku postępowania podatkowego i uzasadnić zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Czynienie zarzutu organowi podatkowemu, że ten nie zebrał wszystkich dowodów w sprawie, bo nie wezwał strony do okazania konkretnego dokumentu, którym strona dysponowała i tylko ona znała jego wagę dla oceny żądanego prawa – jest więc bezpodstawne. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez organ podatkowy. Na podstawie całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w granicach swobodnej ich oceny, słusznie stwierdziły, że zakwestionowane braki towarów o wartości 271 138, 32 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Sąd dostrzega, że obciążenie Spółki wartością niedoborów magazynowych, czy uszkodzeń towarów w trakcie świadczenia usługi logistycznej oraz usługi spedycyjnej dotyczy niedoborów inwentaryzacyjnych, które nie stanowią mienia Skarżącego. Jako prawidłowe ocenia więc działanie organów podatkowych, które nie zastosowały zasad uwzględniania w kosztach strat w tym zakresie, ale ogólne reguły uznania za koszt podatkowy, wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jasno z zaskarżonej decyzji wynika cel i podstawa prawna udokumentowania niedoborów inwentaryzacyjnych, tj. spełnienie wszystkich warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w tym również ustalenie, czy nie podlega on wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy uznał, że wydatek ten nie ma charakteru odszkodowania lub kary umownej, tak też argumentowała Spółka. A trzeba w tym miejscu przypomnieć, że Skarżący świadczył w ramach umowy z dnia 31 stycznia 2013 r. usługi logistyki, a także spedycyjne – skoro przygotowywał pakiety towarów do wysyłki. W magazynach dystrybucyjnych przechowywał też przed towary C AG. Prowadzenie tych magazynów jest jednym z elementów kompleksowych umów logistycznych, a obowiązek zachowania towarów - w takiej samej ilości i stanie jak w momencie powierzenia – i dostarczania ich wskazanym podmiotom stanowi jeden z podstawowych obowiązków kontraktowych spółki. Utrata towarów czy uszkodzenia towarów, będą w tym przypadku nie tyle stratami w majątku Spółki, ile stanowić mogą nieprawidłowe wykonanie zawartej umowy. Sąd podkreśla, że analiza umowy logistyki magazynowej z dnia 31 stycznia 2013 r. prowadzi do wniosku, że łączy ona cechy właściwe umowie przechowania i umowie spedycji. W przypadku umowy przechowania podstawowe znaczenie ma obowiązek pieczy nad rzeczą i zwrócenia lub dostarczenia jej w stanie niepogorszonym i w takim zakresie kształtuje się odpowiedzialność przechowawcy. Spedytor natomiast nie ponosi odpowiedzialności za ubytek nieprzekraczający granic ustalonych we właściwych przepisach, a w braku takich przepisów - granic zwyczajowo przyjętych, co wynika z art. 801 § 2 k.c. Stopień należytej staranności wymaganej od przechowawcy i spedytora określa art. 355 § 2 k.c., tj. budując wzorzec należytej staranności, uwzględnić należy wyższe wymagania z uwagi na zawodowy charakter działalności dłużnika. Jeżeli Skarżący wykazałby, że wydatki na pokrycie niedoborów, uszkodzeń towarów dotyczą dobrowolnego przyjęcia odpowiedzialności (a zatem że nie są one wynikiem niestaranności Skarżącego – co wyklucza dobrowolną odpowiedzialność w oparciu o art. 473 § 1 k.c.) za ubytki mieszczące się w granicach zwyczajowo przyjętych w stosunkach danego rodzaju oraz że istnieje związek przyczynowy określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – wówczas można by uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodu (podobnie wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 105/13 dostępny w CBOSA). Na taki wniosek nie pozwalają jednakże zebrane w sprawie akta dowody, ani wyjaśnienia Skarżącego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wydatki na pokrycie niedoborów lub uszkodzeń towarów powierzonych, nawet jeśli mieszczą się w granicach zwyczajowo przyjętych w stosunkach danego rodzaju, muszą odpowiadać warunkom zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów, by były do nich zaliczone. Nawet mimo prawidłowego zabezpieczenia technicznego magazynów spółki, ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej i opracowania odpowiednich procedur mogło dojść do niedoborów w powierzonych towarach z przyczyn obciążających Spółkę, np. przez brak należytej staranności ze strony osób działających w imieniu spółki czy niezachowanie procedur. Na podstawie tylko twierdzeń Skarżącego o akceptowalnym poziomie niedoborów, nie sposób uznać, że doszło do prawidłowego wykonania umowy. W świetle powyższego Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, a wszystkie podniesione są bezzasadne - na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.