I FSK 1446/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1765/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1765/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017r., nr 0115-KDIT1-2.4012.728.2017.1.AD w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że Gmina G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby. Przy pomocy istniejącej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, skarżąca świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, której budowę planuje skarżąca, wykorzystywana będzie również w celu świadczenia odpłatnych usług (niezwolnionych z VAT) dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zatem niniejsza infrastruktura, co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem skarżącej podlegają opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez skarżącą do działalności innej niż działalność gospodarcza m.in. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych skarżącej oraz budynku urzędu skarżącej i innych miejsc, w których infrastruktura służy/będzie służyła na jej własne potrzeby (czynności niepodlegające VAT). Udział ilości dostarczonej wody do jednostek budżetowych skarżącej, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji z rozliczeniami skarżącej, w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016r. wyniósł 2,23%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od jednostek budżetowych skarżącej, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji z rozliczeniami skarżącej, w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016r. wyniósł 3,61%. Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez skarżącą usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana w procesie jej uzdatniania). Skarżąca wskazała, że w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą, nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (w tym wykorzystanie na własne potrzeby). W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z wykorzystaniem przez skarżącą infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu Gospodarki Komunalnej, jednostek budżetowych skarżącej oraz budynku urzędu skarżącej oraz innych miejsc, w których infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. na potrzeby funkcjonowania urzędu skarżącej, jednostek budżetowych skarżącej, Zakładu Gospodarki Komunalnej oraz innych miejsc, w których infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby)? 2. Czy w związku z wykorzystaniem przez skarżącą infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu Gospodarki Komunalnej, jednostek budżetowych skarżącej oraz budynku Urzędu skarżącej oraz innych miejsc, w których infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywać jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metro-sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz poza działalnością gospodarczą, tj. z urzędu skarżącej, jednostek budżetowych skarżącej, Zakładu Gospodarki Komunalnej oraz innych miejsc, w których infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby)? Zdaniem skarżącej: 1. W związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu Gospodarki Komunalnej, jednostek budżetowych skarżącej, budynku urzędu skarżącej oraz innych miejsc, w których infrastruktura jest/będzie wykorzystywana na jej własne potrzeby, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. na potrzeby funkcjonowania urzędu skarżącej, jednostek budżetowych skarżącej, Zakładu Gospodarki Komunalnej oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby). 2. W związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. na potrzeby funkcjonowania Zakładu Gospodarki Komunalnej, jednostek budżetowych skarżącej, budynku urzędu skarżącej oraz innych miejsc, w których infrastruktura wykorzystywana jest/będzie na jej własne potrzeby, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz poza działalnością gospodarczą, tj. z urzędu skarżącej, jednostek budżetowych skarżącej, Zakładu Gospodarki Komunalnej oraz innych miejsc, w których Infrastruktura wykorzystywanych jest/będzie na jej własne potrzeby). 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2017r. znał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ - po przytoczeniu przepisów prawnych - wskazał, że w jego ocenie przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez gminę budzą wątpliwości, także co do jego czytelności. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając skargę na interpretację stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku odliczania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, dla potrzeb częściowych odliczeń podatku VAT od zakupów bezpośrednio związanych tylko z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną może zastosować własny "prewspółczynnik", ustalony np. w oparciu o wskaźnik zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), jako najbardziej reprezentatywny w tego rodzaju czynnościach. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej uznając, że nie są to metody najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Ze stanowiskiem tym zgodził się orzekający Sąd pierwszej instancji. Tym samym Sąd zaakceptował stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że proponowana przez skarżącą metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył prawa stwierdzając, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wędy i odprowadzonych ścieków (zarówno do mieszkańców, jak i na własne potrzeby). W pierwszej kolejności należy podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez/skarżącą byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie"), w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez skarżącą "sposobu określenia proporcji" Sąd pierwszej instancji wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania zakładu budżetowego, jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu skarżącej mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zauważono, że o kwalifikacji wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (czy związane są/będą z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą służ/będzie służyć infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania zakładu, jednostek budżetowych oraz budynku urzędu skarżącej ww. infrastruktura służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą skarżącej (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania i w tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Gminy zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku: 2.1.2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: a. naruszenie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez: - sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości" [strona 17 interpretacji] i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał jednoznacznie, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. jest rzekomo bardziej adekwatna; - sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; b. naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; 2.1.3. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja"), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, w efekcie czego Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a przyznano jej prawo do odliczenia w mniejszym zakresie, który zupełnie nie uwzględnia stopnia wykorzystania dokonywanych przez nią nabyć do czynności opodatkowanych VAT; d. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 Rozporządzenia, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest w niniejszej sprawie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na opodatkowaną VAT działalność gospodarczą Gminy, nie uwzględnia specyfiki jej działalności w tym zakresie ani specyfiki nabycia (wod-kan) i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu - podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na w pełni obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji (uwzględnia specyfikę działalności i nabycia w pełni); e. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 Rozporządzenia, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji uzasadnia zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu; f. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (pre-współczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, podczas gdy przepisy te wyraźnie przewidują taką możliwość wprowadzając konieczność uwzględnienia specyfiki działalności i specyfiki nabycia, a § 3 Rozporządzenia wprost ją nakazuje wymagając od jednostek samorządu terytorialnego stosowania odrębnych pre-współczynników dla urzędu gminy oraz każdej jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, czyli bytów niemających podmiotowości podatkowej na gruncie VAT, ale stanowiących jedynie określony sektor gminnej działalności. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług. 3.3. Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował wykładnię przyjętą przez organ wydający interpretację, podkreślając, że organ nie naruszył prawa stwierdzając, że w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, a sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych rodzajów nabyć. 3.4. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd I instancji wykładnia i wymóg, aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o VAT. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. 3.5. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 3.6. W przywołanym wyroku z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 98% w zakresie dostawy wody i w 97% w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – "dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności, która nie jest wyłącznie działalnością gospodarczą" (str. 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. 3.8. Należy zatem stwierdzić, iż zasadne jest stanowisko skarżącej, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby. 3.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.