I FSK 733/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2046/14 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., III SA/Wa 2046/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 marca 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd powołał się na następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca jest znanym producentem słodyczy. W swojej ofercie produktowej spółka posiada m.in. biszkopty z galaretką owocową (malinową, pomarańczową, wiśniową) oblane czekoladą. W 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał dla wskazanych produktów Wiążące Informacje Taryfowe potwierdzając ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60. W kodzie tym mieszczą się wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami, na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy. Na gruncie PKWiU kodowi Nomenklatury Scalonej CN 1905 90 60 odpowiada kod 10.71.12.0 obejmujący Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12.0). Data minimalnej trwałości biszkoptów produkowanych przez spółkę, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni. Do dostaw towarów będących przedmiotem wniosku spółka obecnie stosuje 23% stawkę VAT. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w celu ustalenia czy może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z kodu CN 1905 90 60, któremu odpowiada kod 10.71.12.0 obejmujący wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni? W interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. Minister Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej. W uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 96 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347), dalej: "Dyrektywa VAT" i wyjaśnił, że decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Organ podkreślił, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 (45) dni, to ich dostawa jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, iż swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku, jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. W ocenie Sądu stosowanie stawek obniżonych jest zawsze, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Przewidziane zatem w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która zostaje naruszona wówczas, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zgodzić się z taką argumentacją, że całość wyrobów ciastkarskich winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez skarżącą towarami, a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. W składzie wyrobów ciastkarskich występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają co prawda niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki np. w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów ciastkarskich bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: "P.p.s.a." zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne odczytanie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego odbiegającego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i będącego przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej "P.u.s.a.", poprzez faktyczne niedokonanie kontroli sądowej interpretacji i nieodniesienie się w wyroku do istoty sprawy, tzn. wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny nieprzedstawiony przez spółkę we wniosku; Ponadto spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych; 2. art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, w zw. z zasadą neutralności VAT wynikająca z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikających z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnie polegającą na negocjacji wniosku, że przepisy te w przypadku spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych; 3. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym towarów podobnych/konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona; 4. art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w zw. z zasadą neutralności podatku VAT wynikającego z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, ze przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki pomimo zaistnienia przesłanego do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego; a w konsekwencji tych uchybień – błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, ze produkty spółki są opodatkowane 23 % stawką VAT zamiast stawką 8 %. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Warszawie oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Postanowieniem z 9 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14. Trybunał Sprawiedliwości 9 listopada 2017 r. wydał wyrok w sprawie C-499/16, w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego. Postanowieniem z 24 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Nie można bowiem uznać, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy tego jaką stawką podatku VAT należy opodatkować dostawę oferowanych przez skarżącą spółkę biszkoptów z galaretką owocową oblanych czekoladą, zakwalifikowanych przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi do grupowania PKWiU 10.71.12.0. Zdaniem spółki, do krajowych dostaw opisanych biszkoptów ma ona prawo stosować 8% stawkę podatku VAT. Istota stanowiska spółki sprowadzała się do negatywnej oceny wprowadzonego do przepisów krajowych mechanizmu określania stawek VAT (stawki obniżonej albo podstawowej). Według spółki, przepisy polskie wprowadzają dodatkowe warunki w stosowaniu stawek obniżonych, w sytuacji gdy takich warunków różnicujących nie przewidują przepisy unijne. Natomiast organ w indywidualnej interpretacji stwierdził, że produkowane przez skarżącą produkty, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku VAT, gdyż stawka ta ma zastosowanie jedynie do sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 10.71.12.0 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Zatem produkowane przez spółkę biszkopty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W zarysowanym powyżej sporze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w związku z tym zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni". Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 98 ust. 3). W tym miejscu odnotować należy wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 AZ przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2017:846, z którego wynika, że artykuł 98 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości co do zasady dopuścił więc kryterium terminu przydatności do spożycia jako właściwe dla różnicowania stawek VAT w odniesieniu o ciastek i wyrobów ciastkarskich. Omawiane kryterium obniżonej stawki VAT ma charakter pochodny względem "punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich". Trybunał zastrzegł bowiem warunkowy charakter dokonanej interpretacji art. 98 Dyrektywy VAT wywodząc, że do sądu odsyłającego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta (...). Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne. Jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym (pkt 32-34 wyroku). Odpowiedź na to, czy przyjęte przez polskiego prawodawcę kryterium zróżnicowania stawek VAT powinno uwzględniać ocenę preferencji konsumentów w odniesieniu do przedmiotowej kategorii produktów, jest zatem twierdząca. Preferencje konsumentów Trybunał Sprawiedliwości utożsamia bowiem z konstrukcją "przeciętnego konsumenta" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r., I FSK 1636/15, CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, o której mowa w wyroku TSUE w sprawie AZ, dochodząc do prawidłowego przekonania, że "termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich, czyli produktu kupowanego powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego jego rodzaju. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne pozwalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrany z dostępnej na rynku oferty. O wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie" (s. 12 uzasadnienia). Z tym stanowiskiem polemizuje strona skarżąca twierdząc, że "termin przydatności do spożycia jako cezura wysokości stawki VAT wprowadza sztuczny podział i dyskryminuje podatkowo produkty Spółki z porównaniu z produktami zastępowalnymi" (s. 20 uzasadnienia) oraz, że "zasadniczą różnicą pomiędzy produktami spółki i produktami przyjętymi przez Sąd do porównania faktycznie jest opakowanie" (s. 17 skargi kasacyjnej). Skład orzekający nie podziela takiego zapatrywania. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przeciętny polski konsument nie traktuje jako zamiennych wyrobów spożywczych z wydłużoną datą ważności (sprzedawanych w opakowaniach foliowych). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2017 r., I FSK 221/16 (CBOSA), "wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie", nawet gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przytoczonych powyżej tez wyroku w sprawie C-499/15 błędne jest stanowisko spółki, iż polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia są niezgodne z przepisami unijnymi. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.