II FSK 318/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 610/15 w sprawie ze skarg A.K. i A.Z.-K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz A.K. i A.Z.-K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn.akt I SA/Sz 610/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – po rozpoznaniu sprawy ze skarg A.K. i A.Z.K. – uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 marca 2015 r. o stwierdzeniu nieważności ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta S. w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. oraz poprzedzające je decyzje tego Kolegium z dnia 8 grudnia 2014 r. i umorzył postępowania administracyjne w tym przedmiocie, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd ustalił, że w dniu 25 marca 2013 r. A.K. i A.Z.K. złożyli w Urzędzie Miasta S. informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której zadeklarowali, iż są posiadaczami samoistnymi (bez tytułu prawnego) nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], w tym gruntu oraz budynków lub ich części mieszkalnych, a także garażu i złożyli wniosek o wydanie decyzji w podatku od nieruchomości. W dniach 2 stycznia i 24 marca 2014 r. Prezydent Miasta S. wydał decyzje ustalające A.K. i A.Z.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości – odpowiednio za 2013 i 2014 r. W dniu 24 marca 2014 r. do Prezydenta Miasta S. wpłynęło pismo R.H., Z.H. i E.C. z żądaniem wyjaśnienia, dlaczego decyzje w sprawie podatku od nieruchomości wydano na A.K. i A.Z.K.. W piśmie tym wskazano, że nieruchomość przy ul. [...] w S. jest przedmiotem postępowania spadkowego po zmarłych K. i Z. H., a uczestnikami tego postępowania są dzieci spadkodawców: Z.H., E.C., W.W., R.C., P.Z., R.C.. Wskazano, że właściwym adresatem decyzji jest Z.H., który od 1959 r. mieszka przy ul. [...], a A.Z.K. i A.K. nie maja prawa do dziedziczenia, albowiem oni tylko (tam) mieszkają. Organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie odpisu księgi wieczystej, że nieruchomość przy ul. [...] w S. to grunt oddany w użytkowanie wieczyste zabudowany budynkiem stanowiącym odrębną własność. Jako jego użytkownicy wieczyści figurują w księdze wieczystej zmarli Z.H. oraz K.H., na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej. W związku z tym Prezydent Miasta S. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. o stwierdzenie nieważności decyzji ustalających A.K. i A.Z.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 i 2014 r. Jako powód stwierdzenia nieważności wskazano ujawnienie faktu, że adresaci decyzji wymiarowych nie są wyłącznymi posiadaczami całej nieruchomości, bo część zajmują też zameldowani tam Z.H., R.H. i R.K. (syn R.H.). Zdaniem organu, uzasadnia to stwierdzenie, że doszło do wydania decyzji skierowanej do osób nie będących stronami w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania decyzjami z dnia 8 grudnia 2014 r. stwierdziło nieważność powyższych decyzji Prezydenta Miasta S., a po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.K. i A.Z.S. – decyzjami z dnia 19 marca 2015 r. utrzymało w mocy własne decyzje w tym przedmiocie. Kolegium uznało, że zachodziła podstawa nieważności decyzji wymiarowych z art. 245 § 1 pkt 5 O.p., bowiem wprawdzie posiadacze samoistni jak i współposiadacze samoistni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości, to jednak jest to wykluczone w sytuacji, gdy grunt pozostaje w użytkowaniu wieczystym. W rozpoznanej sprawie ustalono, że nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste osobom, po których śmierci toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Oznacza to, że posiadacz samoistny gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, bo ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zakłada w takim przypadku opodatkowanie użytkownika wieczystego. Na powyższe decyzje skargi złożyli A.K. i A.Z.K. zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 3 ust. 3 u.p.i.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż samoistny posiadacz nieruchomości nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste, w sytuacji gdy z przepisu wynika wprost, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji stwierdzającej nieważność decyzji Prezydenta Miasta S. z powodu skierowania jej do osoby niebędącej stroną, następnie wskazując, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy bezsprzecznie małżonkowie K. byli stroną decyzji podatkowej, a w sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa; b) naruszenie art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do informacji w sprawie podatku od nieruchomości, informacji od R.H., E.C. i Z.H. oraz informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego S. w S. i ustalenie na podstawie tych dowodów, że skarżący nie są stronami w sprawie podatku od nieruchomości i zaniechanie choćby ich przesłuchania na okoliczność posiadania samoistnego nieruchomości; c) naruszenie art. 180 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących w odwołaniu i w piśmie z dnia 17 marca 2015 r. w sytuacji, gdy mogły się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy, bowiem miały wykazać, że skarżący byli posiadaczami samoistnymi nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, a więc, że to oni są podatnikami i decyzja Prezydenta Miasta S. została prawidłowo do nich adresowana; d) naruszenie art. 210 §1 i 4 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, bez dokładnego opisu stanu faktycznego i prawnego. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na ich rzecz solidarnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie zgodził się z organem, że posiadacz samoistny nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu, możliwość taka wynika wprost z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zaś zgodnie z ust. 4 jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zatem wątpliwość kto (czy użytkownik wieczysty, czy posiadacz samoistny) jest podatnikiem podatku od nieruchomości, przepis z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. rozstrzyga, zdaniem Sądu, na rzecz posiadacza samoistnego. Sąd podkreślił, że stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., w której wyjaśniono, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości nie ma podstaw do wyboru podatnika, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie ciążył każdorazowo wyłącznie na samoistnym posiadaczu nieruchomości. Organ tymczasem – w opinii Sądu przedwcześnie i nie mając ku temu wystarczających dowodów – uznał, że skarżący nie są stronami w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. W ocenie Sądu, dotychczas ujawnione okoliczności wskazują, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu kilku osób, w tym skarżących, którzy również tam zamieszkują. Dotychczasowi użytkownicy wieczyści nie żyją, postępowanie spadkowe zaś zostało wszczęte, jednak nie zostało dotychczas zakończone i jego przewidywany rezultat jest nieznany. Skoro posiadanie jest stanem faktycznym, nie prawem, to potwierdzenie bądź wykluczenie określonego stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zatem dotychczas ujawnione w sprawie fakty i dowody nie stanowiły wystarczającej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości skarżącym. Zasadne natomiast wydaje się przyjęcie, iż stanowią one nowe okoliczności i dowody nie znane wcześniej organowi, stanowiące podstawę do wznowienia postepowania, w ramach którego organ winien poczynić z udziałem wszystkich zainteresowanych, wszelkie niezbędne ustalenia, prowadzące do właściwego rozstrzygnięcia sprawy, w tym przede wszystkim ustalić krąg osób będących podatnikami podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zarzucając: 1) naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd przyjął, że gdy występuje użytkownik wieczysty i posiadacz samoistny podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny; 2) naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z ar. 133 § 1 p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że opodatkowana nieruchomość w całości pozostaje w posiadaniu samoistnym. W związku z tym Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu akcentowano, że sąd pierwszej instancji błędnie powołał się na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r., która zapadła pod rządem przepisów u.p.o.l. w innym brzmieniu. Przepisy te zakładały istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób będących "właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem", a następnie użytkownika wieczystego (art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu tekstu pierwotnego – Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.). W uchwale tej, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, nie zaprezentowano poglądu, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zawsze posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty, bo problem rozpatrywany przez Trybunał dotyczył kwestii kolizji występującej między właścicielem i posiadaczem samoistnym. Zdaniem Kolegium, sąd pierwszej instancji zignorował fakt, że obecne brzmienie przepis art. 3 u.p.o.l. zyskał z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200,poz. 1683). Aktualnie przepis ten w ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 wyraźnie stanowi, że jedynie wówczas, gdy występuje właściciel nieruchomości i jednocześnie jej posiadacz samoistny, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Zmiana ustawy – zgodna z intencją Trybunału Konstytucyjnego – spowodowała, że wykładnia przyjęta w uchwale przestała obowiązywać. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują natomiast kolizji między prawem użytkowania wieczystego a posiadaniem samoistnym, dlatego dla ustalenia, kto w takim przypadku jest podatnikiem nie ma znaczenia, czy występuje posiadacz samoistny. Zawsze bowiem podatnikiem będzie w takim przypadku użytkownik wieczysty. Ponadto, zdaniem Kolegium, Sąd pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, bowiem uznał, że podatnikiem może być posiadacz samoistny części nieruchomości. Tymczasem skarżący, mimo że zgłosili do opodatkowania całość nieruchomości, korzystają jedynie z jej części. Również i ten argument Kolegium wzięło pod uwagę wydając zaskarżone decyzje, gdzie wskazano, że posiadacz samoistny części nieruchomości podatnikiem być nie może. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A.K. i A.Z.K. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej, akcentując błędy w jej konstrukcji oraz niezasadność podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Mimo pewnych uchybień w konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, co trafnie sygnalizowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną (wtłoczenie w ramy podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., obok zarzutów naruszenia prawa materialnego, również zarzutu naruszenia prawa procesowego – art. 133 p.p.s.a.), nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca zmierzała do podważenia wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na zaistniałe – jej zdaniem – naruszenie przez ten Sąd: 1) przepisu art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że w razie posiadania samoistnego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, oraz 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że podatnikiem może być posiadacz samoistny części nieruchomości. Pierwszy z tych przepisów (wedle stanu prawnego obowiązującego w latach 2013-2014 – Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613) stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Ujęte w pkt 1 zastrzeżenie zakłada modyfikację zasady, że podatnikiem jest właściciel nieruchomości, przez odesłanie do przepisu ust. 3, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepisowi temu nadano powyższe brzmienie w wyniku nowelizacji u.p.o.l. dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1683) z mocą od 1 stycznia 2003 r. Wcześniej krąg podatników podatku od nieruchomości wyznaczał przepis art. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu tekstu pierwotnego – Dz. U. z 1991 r. nr 9, poz. 31 ze zm.), który przewidywał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2) są posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo z zarządu ustanowionego przez właściciela, 3) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub gminy, 4) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Na tym tle zapadła uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/94 (Dz. U. nr 114, poz. 555), w której przyjęto, że "art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31, zm. Dz.U. z 1991 r. Nr 101, poz. 444, z 1992 r. Nr 21, poz. 86 oraz z 1994 r. Nr 123, poz. 600) nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Kwestionując pogląd Sądu pierwszej instancji, który z tej uchwały wywiódł twierdzenie, że w przypadku objęcia w posiadanie samoistne nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, Kolegium trafnie zarzuciło, że w uchwale tej "nie zaprezentowano poglądu o tym, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zawsze jej posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty. Problem rozpatrywany przez Trybunał dotyczył jedynie kolizji występującej między właścicielem a posiadaczem samoistnym nieruchomości, z uwagi na niejednoznaczną w owym czasie treść przepisu" (s. 4 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w istocie Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał treść przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l., bo uczynił to w oderwaniu od treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w zestawieniu z jej art. 3 ust. 1 pkt 2. Nie jest tak, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, że przepis ten pozwala na rozstrzygnięcie kolizji przy opodatkowaniu użytkownika wieczystego i posiadacza samoistnego – odnosi się on bowiem do sytuacji, gdy ktoś inny jest właścicielem, a ktoś inny posiadaczem samoistnym nieruchomości. Taki wniosek wynika wprost z zestawienia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. (podatnikami są osoby będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z tym jednakże zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym). Zastrzeżenia tego nie przewidziano w przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium nie ma jednak racji wywodząc w dalszej części skargi kasacyjnej, że stan prawny z czasu, gdy zapadła wspomniana uchwała Trybunału Konstytucyjnego i stan prawny obowiązujący w dacie wydania decyzji wymiarowych, różni się na tyle, że wykładnia zaprezentowana w uchwale przestała obowiązywać. Pamiętając, że problem podjęty przez TK dotyczył opodatkowania posiadacza samoistnego gruntu, do którego innej osobie przysługiwało prawo własności, należy zauważyć, że zmieniona od 1 stycznia 2003 r. wersja przepisu hołduje tej samej zasadzie. Co więcej, w przepisie art. 3 ustawy, odmiennie niż w jej art. 2 przed zmianą stanu prawnego, posiadacz samoistny został ujęty w osobnym punkcie (art. 3 ust. 1 pkt 2), co przeczy twierdzeniom Kolegium, jakoby znaczenie posiadacza samoistnego w nowym stanie prawnym przejawiało się tylko w jego relacji do właściciela jako potencjalnego podatnika podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy). Problem oceny, czy można uznać za podatnika podatku od nieruchomości posiadacza samoistnego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste, a ściślej – czy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wyklucza opodatkowanie innych, niż użytkownik wieczysty jego posiadaczy, należało rozstrzygnąć w drodze wykładni systemowej przepisu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Z systematyki tego przepisu wynika, że w każdym z jego punktów uregulowano odmienną podstawę uznania kogoś za podatnika. Są to: własność (pkt 1), chyba że mamy do czynienia z posiadaniem właścicielskim (ust. 3); 2) posiadanie samoistne (w innym przypadku); 3) użytkowanie wieczyste; 4) posiadanie niewłaścicielskie gruntu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (na podstawie umowy lub bez tytułu prawnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego ugruntowany jest pogląd, że właściciel nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste jest jej posiadaczem samoistnym, a użytkownik wieczysty – posiadaczem zależnym, w zakresie treści przysługującego mu prawa (art. 336 i 337 k.c.) (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 2008 r., III CZP 68/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 109; z dnia 28 marca 2014 r., III CZP 8/14, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 1973 r., III CRN 154/73, OSNCP 1974, nr 6, poz. 111 i z dnia 17 kwietnia 1997 r., I CKU 32/97, niepubl.). Nie wyklucza to jednakże możliwości uznania, że grunt oddany w użytkowanie wieczyste może być przedmiotem posiadania samoistnego osoby trzeciej. Przemawia za tym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt III CZP 57/16, w której opowiedziano się za dopuszczalnością nabycia własności gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste przez zasiedzenie przez posiadacza samoistnego i w której wyjaśniono, w jakich warunkach może do tego dojść. Wskazano w niej, że status posiadacza samoistnego legitymuje właściciela gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste do dochodzenia roszczeń posesoryjnych dotyczących nieruchomości (art. 344 k.c.), a status właściciela upoważnia go do dochodzenia roszczeń petytoryjnych (art. 222 k.c.). Roszczenia posesoryjne mogą zmierzać do przywrócenia poprzedniego stanu posiadania i do zakazania naruszeń, a ich adresatami stają się podmioty, o których mowa w art. 344 § 1 k.c. Roszczenia petytoryjne właściciel może skutecznie skierować tylko przeciwko temu, kto nie jest w stanie przeciwstawić mu własnego prawa do korzystania z nieruchomości, a zatem nie przeciwko użytkownikowi wieczystemu i osobom, które od niego wywodzą własne prawa (użytkowanie wieczyste upoważnia do ich ustanawiania), lecz przeciwko osobom nielegitymującym się żadnym tytułem władania nieruchomością (art. 222 § 1 k.c.). Właściciel nie ma wpływu na obrót użytkowaniem wieczystym, powinien jednak kontrolować, czy osoba, która korzysta z nieruchomości, czyni to w zakresie treści prawa ustanowionego na rzecz użytkownika wieczystego, a zatem, czy na nieruchomości realizowany jest cel jego ustanowienia i czy korzystający płaci ustalone opłaty. Roszczeń posesoryjnych i petytoryjnych właściciel może więc skutecznie dochodzić przeciwko temu, z kim nie łączy go stosunek użytkowania wieczystego, a kto korzysta z nieruchomości w sposób wykraczający poza treść ustanowionego na niej prawa, mogący wskazywać na objęcie nieruchomości w posiadanie samoistne, z którego wyzuty został właściciel. Takie posiadanie nie jest wykonywane przeciwko użytkownikowi wieczystemu, lecz przeciwko właścicielowi. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie ma podstaw do uznania, że nieruchomości obciążone prawem użytkowania wieczystego mają cechy wyłączające je spod zasiedzenia; jest przeciwnie - przeznaczenie nieruchomości z zasobu publicznego do ustanowienia na niej użytkowania wieczystego - zwykle w trybie przetargowym - świadczy o tym, że nieruchomość nie jest zagospodarowana na cele wykluczające wprowadzenie na nią użytkownika wieczystego i oddanie mu nieruchomości w posiadanie, w warunkach niepewności, czy zrealizuje on cel ustanowienia tego prawa. Właściciel należący do sektora publicznego nie tylko może, ale nawet powinien badać sposób wykorzystania nieruchomości pozostającej w jego zasobie i oddanej w użytkowanie wieczyste, w celu stwierdzenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem i czy korzystający z niej dąży do osiągnięcia celu ustanowienia tego prawa. Jeśli właściciel utracił posiadanie samoistne nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste i przez odpowiednio długi, określony w ustawie czas nie odzyskał posiadania, to traci przysługujące mu dotąd prawo do nieruchomości. Jak przy tym podkreślono, wejście osoby trzeciej w posiadanie samoistne nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste jest możliwe tylko wtedy, gdy użytkownik wieczysty dopuścił tę osobę do władania nieruchomością w szerszym zakresie niż przysługujący jemu samemu. Jeśli zatem nieruchomość obciążona użytkowaniem wieczystym znalazła się w posiadaniu samoistnym zasiadującego, to jego posiadanie skierowane jest jednak nie tyko przeciwko właścicielowi, ale także przeciwko użytkownikowi wieczystemu. Jest ono możliwe wyłącznie wtedy, gdy użytkownik wieczysty zaniechał korzystania z przedmiotu ustanowionego na jego rzecz prawa w zakresie, w jakim powinien je wykonywać. Skoro użytkowanie wieczyste może być wykonywane tylko w ramach stosunku prawnego łączącego użytkownika wieczystego ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, to upływ odpowiednio długiego czasu, prowadzący do nabycia własności nieruchomości przez jej posiadacza samoistnego musi doprowadzić także do wygaśnięcia prawa, które nie może istnieć na nieruchomości, która wyszła z zasobu publicznego. Zasiedzenie własności gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste powoduje zatem nie tylko utratę jego własności przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego, lecz także wygaśnięcie ustanowionego na nim użytkowania wieczystego. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać pogląd Kolegium, że skoro nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego pozostaje w posiadaniu innej osoby na podstawie umowy o oddanie jej w użytkowanie wieczyste, to "bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby to na posiadaczu innym niż posiadacz będący użytkownikiem wieczystym ciążył obowiązek podatkowy" (s. 6 skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku Kolegium należy przyjąć, że jest to możliwe i dopuszczalne, o ile doszło do objęcia w posiadanie samoistne gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste. W rozpoznanej sprawie A.K. i A.Z.K. w informacji w sprawie podatku od nieruchomości podali, że są posiadaczami samoistnymi całości nieruchomości. Organ przyjął to bez zastrzeżeń i nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych wydał decyzje wymiarowe wskazując ich jako podatników - strony postępowania. Następnie uznał, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne wskazujące na istnienie innych stron postępowania i z tego powodu wystąpił do Kolegium o stwierdzenie nieważności tych decyzji. Kolegium pogląd ten zaaprobowało nie zważając na to, że nie poczyniono ustaleń co do tego, kto jest podatnikiem. Poprzestało jedynie twierdzeniu (błędnym), że podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste może być wyłącznie użytkownik wieczysty, nie może nim być natomiast posiadacz samoistny. Rację miał więc Sąd pierwszej instancji uznając, że organ ten "przedwcześnie i mając ku temu wystarczających dowodów uznał, że A.Z.K. i A.K. nie są stroną w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]" (s. 7 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie jako podstawa nieważności decyzji musiałoby bowiem być kwestią uznaną za ustaloną – a tak w rozpoznanej sprawie nie było. Słusznie zatem Sąd wskazał, że w sprawie istnieje raczej powód do wznowienia postępowania, a nie do stwierdzenia nieważności decyzji. W ramach tego postępowania można i należy zbadać charakter posiadania A.Z.K. i A.K. przy uwzględnieniu wskazówek płynących z powołanej uchwały Sądu Najwyższego, co pozwoli na ocenę, czy są oni posiadaczami samoistnymi nieruchomości, a więc i podatnikami na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 3 u.p.o.l. oraz kto jeszcze nieruchomością włada i jaki charakter ma jego posiadanie. Z tych przyczyn za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., bowiem mimo że Sąd błędnie wywiódł podstawę opodatkowania posiadacza samoistnego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy, to jednak prawidłowy był jego wniosek, że posiadacz samoistny takiej nieruchomości może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej – naruszenia art. 133 p.p.s.a. – trzeba przypomnieć, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy sąd wyda wyrok na podstawie niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. gdy oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 388/16, CBOSA). Takiej argumentacji skarga kasacyjna nie zawiera, a więc zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny. Sądowi pierwszej instancji przypisano jedynie mylnie pogląd, którego nie wyraził, a mianowicie że może być podatnikiem posiadacz samoistny części nieruchomości. Sąd tymczasem stwierdził jedynie, że "dotychczas ujawnione okoliczności wskazują, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu kilku osób, w tym skarżących, którzy również tam zamieszkują", a skoro posiadanie jest stanem faktycznym, należy przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność jego potwierdzenia lub wykluczenia. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2a w zw. pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).