III SA/Gl 1493/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Akademii Sztuk Pięknych w K. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez Partnera projektu środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od poniesionych wydatków w części związanej z realizacją projektu na rzecz Partnera za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie wskazał, że w dniu 26 lutego 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania przez Partnera projektu środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od poniesionych wydatków w części związanej z realizacją projektu na rzecz Partnera. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni (Akademia) jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i zwolnione z VAT, dokonuje zakupów związanych z całością działalności. Część zakupów można przypisać czynnościom opodatkowanym i odliczyć w tej części podatek. Podatek naliczony od części zakupów dotyczących zarówno czynności zwolnionych jak i opodatkowanych, co do których nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z określonymi czynnościami, odliczany jest proporcjonalnie zgodnie z zasadami art. 90 ustawy o VAT. Akademia (Lider w projekcie) wraz z Uniwersytetem Ekonomicznym (Partner w projekcie) realizuje projekt "Budowa między ulicami [...] a [...] K. budynku dydaktyczno-badawczego i kulturalnego wraz z zagospodarowaniem na otwarty parko form przetrzennych w ramach RPO WSL na lata 2007-2013 Priorytet VI Działanie 6.2 Poddziałanie 6.2.1, nr projektu 1426 z dnia 25 kwietnia 2013 r. Rzeczowe rozpoczęcie realizacji projektu rozpoczęło się 12 marca 2013 roku, natomiast zakończenie planowane jest na 30 czerwca 2015 roku (zakończenie finansowe realizacji 30 lipca 2015 roku). Przedmiotem projektu jest budowa obiektu dydaktyczno-badawczego i kulturalnego, zagospodarowanie otaczającego terenu na otwarty park form przestrzennych oraz budowa parkingu naziemnego i podziemnego. Zgodnie z umową partnerstwa każdy z Partnerów zobowiązuje się zachować trwałość projektu w rozumieniu i okresie wskazanym w art. 57 ust. 1 Rozporządzenia Rady WE nr 1083/206 z dnia 11 lipca 2006r. (Dz.U.UELzdnia31 lipca 2006r.) Akademia jest właścicielem działek nr [... ], a Uniwersytet jest właścicielem działki nr [...] . Budynek dydaktyczno-badawczy i kulturalny obejmujący trzy segmenty A, B, C wraz z wszystkimi instalacjami i przyłączami na działkach [...] ; znajdujący się pod budynkiem parking podziemny; miejsca postojowe przed budynkiem na działce nr [...] ; system telewizji dozorowej wewnątrz budynku, na zewnątrz budynku i terenie Akademii na działkach [...] będą stanowić własność Lidera. Natomiast parking naziemny zlokalizowany na działce [...] z instalacją oświetlenia elektrycznego, szlabanem i instalacją szlabanu wjazdowego będzie własnością Partnera. Każda z uczelni będzie zarządzać swoim majątkiem. Jednocześnie przestrzenie obu uczelni będą sobie wzajemnie udostępniane do realizacji wspólnych projektów i wspólnych celów. Infrastruktura powstała w ramach projektu, której właścicielem będzie Akademia będzie częściowo udostępniana odpłatnie (m.in. najem powierzchni pod sklepik, punkt ksero, barek uczelniany, najem części miejsc parkingowych, najem pokoi gościnnych). Obecnie Akademia odlicza podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi z zastosowaniem klucza powierzchniowego z uwagi na to, że możliwe jest wyodrębnienie powierzchni na wynajem i wyliczenie jaki stanowi procent w stosunku do całej powierzchni budynku, co umożliwia alokację podatku według powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. (Interpretacja Indywidualna [...] z dnia [...] r.). Natomiast Uniwersytet, który będzie właścicielem parkingu naziemnego, nie będzie udostępniał odpłatnie miejsc parkingowych (parking nie będzie więc wykorzystywany bezpośrednio do działalności opodatkowanej Uniwersytetu lecz korzystać będą z niego pracownicy i studenci Uniwersytetu), (Interpretacja Indywidualna [...] z dnia [...] r.). Zgodnie z umową Partnerską Lider projektu jest umocowany do podejmowania w imieniu Partnerów czynności związanych z realizacją projektu, w tym w szczególności: reprezentowania Partnerów wobec instytucji zajmujących się opiniowaniem, przyjmowaniem i przyznawaniem dofinansowania; prowadzenia postępowań w sprawie wyboru wykonawców zamówienia - zgodnie z przepisami Ustawy Prawo zamówień publicznych; zawarcia umów z wykonawcami; prowadzenia wszelkich spraw związanych z realizacją przedmiotowego projektu, jego obsługą finansową i merytoryczną; otworzenia i prowadzenia rachunków bankowych do prowadzenia projektu; prowadzenia rachunkowości projektu; prowadzenia obsługi administracyjnej projektu; występowania przed organami administracyjnymi. Projekt finansowany jest ze środków unijnych oraz środków własnych Partnerów. Lider uprawniony jest do otrzymywania środków przyznanego dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z umową Partnerską Uniwersytet przekazuje środki własne na otwarty przez Lidera rachunek bankowy "wkład własny" w ciągu 7 dni od dnia otrzymania od Lidera dokumentów potwierdzających wykonanie projektu, w części dotyczącej Uniwersytetu. Inwestycja zostanie zakończona w czerwcu 2015 roku. Zgodnie z umową partnerstwa Lider projektu jest umocowany do prowadzenia w imieniu Partnera budowy. Wszystkie faktury związane z realizowanym projektem wystawiane są na Lidera. Rozliczenie miedzy partnerami nastąpi po zakończeniu inwestycji na podstawie dokumentu PT (Protokół przekazania-przyjęcia środka trwałego). Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1. Czy przekazanie środków przez Partnera Liderowi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług? W przypadku odmiennego stanowiska niż stanowisko własne wnioskodawczyni: 2. Czy Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z częścią dotyczącą Uniwersytetu? W ocenie wnioskodawczyni Akademia jako Lider wraz z Uniwersytetem jako Partnerem wspólnie realizują projekt i wszystkie działania wynikające z umowy porozumienia ukierunkowane są na osiągniecie wspólnego celu-projektu stanowiącego inwestycję celu publicznego. Akademia nie świadczy żadnej usługi na rzecz Uniwersytetu, zaś wkład finansowy Partnera przekazany Liderowi nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie drugiego pytania stwierdziła, że skoro Akademia nie świadczy żadnej usługi na rzecz Uniwersytetu, a wkład finansowy Partnera przekazany Liderowi nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1. To, z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu do projektu, którego dotyczy przedmiotowy wniosek wnioskodawczyni nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w części dotyczącej Uniwersytetu. Ten pogląd Minister finansów uznał za nieprawidłowy. Odwołując się do norm art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Pod pojęciem świadczenia usług, w ocenie interpretatora, należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności rozumianej jako wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Odwołał się w tej kwestii do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. W innym orzeczeniu w sprawie C-l6/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Dalej interpretator wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Wreszcie stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego uznał, że w przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (Wnioskodawca -Lider - realizuje projekt m.in. w zakresie budowy parkingu nadziemnego, który po zakończeniu inwestycji stanie się własnością Partnera) w zamian za określone wynagrodzenie (Partner przekazuje środki własne jako wkład finansowy na rzecz Lidera po zakończeniu projektu). Tak więc w przedmiotowej sprawie między stronami umowy partnerskiej istnieje stosunek zobowiązaniowy, pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi wypłacone zostaje wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że to wnioskodawczyni prowadzi budowę, zawiera umowy z wykonawcami i wszystkie faktury wystawiane są na nią. W istocie to ona odsprzedaje usługę budowlaną na rzecz Partnera, podlegającą opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem przekazane jej środki własne (finansowych) przez Partnera są kwotą należną z tytułu usług związanych z budową parkingu nadziemnego świadczonych przez Lidera w ramach zawartej umowy partnerskiej. Odpowiadając na drugie pytanie interpretator wyjaśnił, przytaczając uprzednio normy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przy tym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konkludując stwierdził, że wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od części wydatków związanych z realizacją projektu na rzecz Partnera tj. związanych z budową parkingu nadziemnego. W przedmiotowej sprawie inwestycja ta ma bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez Lidera na rzecz Partnera tj. świadczeniem przez wnioskodawczynię czynności związanych z budową parkingu nadziemnego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni domagała się usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewłaściwej jego interpretacji, a w konsekwencji wyciągnięciu z niego błędnych wniosków. Domagała się uznania jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa interpretator stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Akademia Sztuk Pięknych w K. domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 maja 2015 r. nr [...] w całości. Zarzuciła interpretatorowi naruszenie: - art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, ze wybudowanie parkingu naziemnego na gruncie należącym do Partnera na podstawie umowy partnerstwa z udziałem wkładu go tegoż Partnera jest usługą świadczoną przez skarżącą na rzecz tegoż ostatniego za wynagrodzeniem, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie i uznanie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części wydatków związanych z budową na gruncie Partnera naziemnego parkingu. Uzasadniając swoje zarzuty powtórzyła opis stanu faktycznego i jego ocenę, przytoczone już we wniosku o udzielenie interpretacji oraz argumentację interpretatora, z która się nie zgodziła. Podkreśliła dodatkowo, że w umowie o dofinansowanie z dnia [...] r. zawartej z Województwem [...] – Instytucją Zarządzająca zawarto zapis o konieczność wniesienia wkładu własnego przez partnerów projektu. Umowa o partnerstwie i umowa o dofinansowanie nie mogą być rozpatrywane odrębnie, wręcz odwrotnie, są ze sobą powiązane. Dlatego wkładu własnego nie można traktować jako zapłaty za usługę wybudowania przez skarżącą parkingu. Zaznaczyła, że istotą partnerstwa jest zaangażowanie w realizację wspólnego projektu od momentu przygotowania wniosku o dofinansowanie projektu i związanie umową regulująca wzajemne prawa i obowiązki. Taka umowa jest podobna do umowy konsorcjum. W obu przypadkach ich celem jest wspólna realizacja określonego przedsięwzięcia gospodarczego. Dlatego do oceny wzajemnych rozliczeń stron umowy należy stosować podobne zasady. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Podkreślił raz jeszcze, że ze stanu faktycznego wynika wprost, iż Partner przekaże Liderowi wkład własny dopiero po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wykonanie parkingu naziemnego, a więc zapłaci za wykonana na jego rzecz usługę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z całą pewnością opisany przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, a zwłaszcza mechanizm rozliczenia kosztów realizacji projektu, na który to cel strony umowy partnerstwa uzyskały dofinansowanie z funduszy unijnych w ramach realizacji programu regionalnego nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami umowy. Rozważenia zatem wymaga, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym pomiędzy stronami umowy partnerstwa występuje świadczenie usług w kształcie opisanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ów dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozpatrując sytuację prawną skarżącej Minister Finansów skupił się na jednym elemencie umowy partnerstwa, a mianowicie na kwestii rozliczenia kosztów budowy parkingu naziemnego na działce należącej do Partnera. Wskazać w tym miejscu należy, że podstawą zawarcia umowy partnerstwa jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa cywilnego umów nazwanych. Jest podobna do umowy konsorcjum, także nie zdefiniowanej w prawe cywilnym. Owo porozumienie nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy partnerskiej, która może przyjąć różne rozwiązania, zwłaszcza w zakresie organizowania rozliczeń Lidera takiego porozumienia z Partnerami Lidera reprezentującego partnera wobec osób trzecich, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy partnerami. Dalej wskazać należy, że szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii rozliczenia kosztów Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. W literaturze odwołującej się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się to, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Skoro z przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o współpracy, której konsekwencją było także ubieganie się i to skuteczne, stron umowy, na zewnątrz reprezentowanych przez Lidera o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnera, lecz obciążał go częścią kosztów, to nie może być mowy o refakturowaniu usług świadczonych przez wykonawcę na rzecz stron porozumienia reprezentowanych na zewnątrz przez Lidera. Działań podjętych w ramach umowy o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość – tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów skupił się tylko na jednym elemencie porozumienia, tj. przekazaniu wkładu własnego przez Partnera Liderowi, który przecież zgodnie z umową rozliczał całość wspólnego przedsięwzięcia i przekazaniu przez tego ostatniego wykonanego parkingu protokołem PT, lecz w oderwaniu od podstawowego założenia umowy o współpracy - umowy podobnej do umowy konsorcjum, tj. wspólnej budowy obiektu dydaktyczno –naukowego z infrastrukturą towarzyszącą, parkiem i parkingami, finansowanej z wykorzystaniem funduszy unijnych. Wynika to z opisanego stanu faktycznego, chociaż dopiero w skardze ma które oczywiście nie mogły być wzięte pod uwagę. Niemniej we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano konkretny program unijny, priorytet, działanie, w ramach których przyznano dofinansowanie pozwalało organowi na ocenę, co kryje się pod pojęciem "wkładu własnego". Pomiędzy usługami świadczonymi przez wykonawców na rzecz partnerów umowy o współpracy, reprezentowanych na zewnątrz przez Lidera, z przeniesieniem na partnerów proporcjonalnej części kosztów, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera wobec Partnera. Jest to umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów całego przedsięwzięcia z uwzględnieniem finansowania ze środków własnych stron umowy i przyznanych środków finansowych z funduszy unijnych. Lider nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider. To, że Partner i Lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnera świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy stronami umowy współpracy (reprezentowanymi przez Lidera), a wykonawcami. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Raz jeszcze należy podkreślić, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od całości umowy, opisanej we wniosku, skupił się tylko na jednym elemencie umowy, co doprowadziło do udzielenia nieprawidłowej odpowiedzi na pierwsze pytanie, a w konsekwencji i na drugie pytanie. Skoro bowiem na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług, a usługi między Liderem i Partnerem nie było, to nie było również kwoty podatku naliczonego, która podlegałaby odliczeniu. Wobec powyższego zaskarżoną interpretację, jako nieprawidłową, na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a uchylił, o kosztach orzekając na podstawie art. 200 P.p.s.a ----------------------- 16