I SA/Sz 489/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. T. S. w dniu 5 października 2015 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. podstawy opodatkowania czynności zdefiniowanych w art. 45 do art. 58 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376., ze zm., zwana dalej: "u.k.s.e."). Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał m.in., że interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wniosku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W interpretacji stwierdzono także, że obecnie obowiązujące zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązuje do końca miesiąca września 2015 r. We wniosku wskazano także, że w związku z treścią przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. opłaty pobierane przez komorników za czynności inne niż egzekucyjne oraz opłaty za czynności wykonywane w egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% i dokumentowane fakturą VAT. Uiszczenie tych opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Wnioskodawca podkreślił, że dla opłat stałych w przypadku ich opodatkowania podatkiem VAT obowiązek podatkowy jest w pełni tożsamy z regulacją określoną w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. i powstaje z chwilą wykonania danej czynności egzekucyjnej. Zupełnie odmiennie przedstawia się sytuacja opodatkowania podatkiem VAT pobieranych przez komornika opłat stosunkowych wymienionych w art. 45-49 u.k.s.e. i mających zastosowanie w wypadku egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyjątkiem od tego jest opłata z art. 45 u.k.s.e. za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, którą uiszcza wierzyciel składający wniosek o takie zabezpieczenie, a sama opłata ma cechy zbliżone do opłat stałych, których opodatkowanie VAT jest oczywiste. Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 1 zdanie 1 u.k.s.e., zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zdanie 2 u.k.s.e., którym dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia. Na tym tle powstaje problem ewentualnej stawki opodatkowania podatkiem VAT wszystkich pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych, bowiem: – wydzielanie podatku VAT z kwot uzyskanych opłat stosunkowych stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jako że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą w rozpatrywanej sytuacji jest kwota opłaty stosunkowej. Ponadto byłoby to także sprzeczne z zasadą opodatkowania opłat stałych przewidzianych w egzekucji świadczeń niepieniężnych, co przedstawiono w poprzedniej części; – w przypadku kiedy, zgodnie z zasadą podatku VAT, kwota tego podatku stanowić będzie wartość dodaną, kwota wyegzekwowanego roszczenia należna wierzycielowi zostanie pomniejszona o wartość podatku VAT, który dla 15% opłaty stosunkowej wyniesie dodatkowo 3,45%, a dla opłaty stosunkowej w wysokości 8% wyniesie dodatkowo 1,84%. W sytuacji roszczeń wierzycieli egzekucyjnych należności alimentacyjnych i ze stosunku pracy owo dodatkowe obciążenie będzie stanowić ich pokrzywdzenie w trudnych dla nich samych sytuacjach życiowych. Z tego też powodu opłaty stosunkowe pobierane od kwot wyegzekwowanych ze stosunku pracy i roszczeń alimentacyjnych powinny być zwolnione z opodatkowania VAT. Wnioskodawca podniósł, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wskazuje metodologii naliczania podatku VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych oraz wiążącego się z tym momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jest kwota opłaty pobieranej przez komornika od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego, w związku z czym kwota wierzytelności przekazywanej wierzycielowi stanowić powinna różnicę kwoty wyegzekwowanej pomniejszonej o kwotę opłaty wraz z podatkiem VAT. Teoretyczne rozważania o możliwości wydzielania kwot podatku VAT z pobieranych opłat egzekucyjnych mogą spowodować, że ustalone treścią ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty stosunkowe zostaną bezpodstawnie, gdyż bez podstawy prawnej, znacznie obniżone, co w wypadku opłaty 15% zostanie umniejszone o 2,80% VAT a dla opłaty 8% będzie pomniejszone o 1,50%) VAT. W obydwu wypadkach, tzn. doliczania stawki VAT lub odliczania jej z opłaty, kwestia ta na dzień wejścia w życie aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pozostaje nieuregulowana. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym co do podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne, strona zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana (rozliczana) z kwoty opłaty egzekucyjnej? Zdaniem wnioskodawcy podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna zostać przed przekazaniem jej wierzycielowi pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z doliczonym do niej należnym podatkiem VAT na podstawie art. 29a u.p.t.u. Minister Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził m.in., że stanowisko wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne jest nieprawidłowe (pytanie nr 1). Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) wskazał, że to czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku. Zatem w przypadku usług świadczonych przez komorników sądowych, dla których są oni podatnikami, podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 u.k.s.e., czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 u.k.s.e., tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku. Kwota otrzymanego wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera więc już podatek należny. Zatem, aby ustalić podstawę opodatkowania wnioskodawca powinien odjąć od otrzymanej kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą "w stu". Organ odniósł się także do pozostałych czterech kwestii poruszonych we wniosku, obszernie uzasadniające swoje stanowisko. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawca w piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r. skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że interpretacja przeprowadzona przez organ jest błędna, gdyż została sformułowana na podstawie przepisów, które nie mają zastosowania do komorników sądowych, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915). Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów: 1) prawa proceduralnego, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm. - zwanej dalej: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której organ dokonał przede wszystkim wykładni przepisów niepodatkowych, tj. art. 43 u.k.s.e., wskazując, że kwota należna komornikowi (wszystko, co stanowi zapłatę za wykonywane czynności) to opłata egzekucyjna zawierająca w sobie już podatek należny, a więc stanowiąca kwotę brutto, chociaż Minister Finansów nie ma kompetencji, aby samodzielnie rozstrzygać o wysokości należnej opłaty; 2) prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się przez organ błędu w wykładni, polegającego na uznaniu, że podstawą opodatkowania czynności komorników jest kwota opłaty, pomniejszona o podatek należny, a nie kwota, którą komornik sądowy faktycznie potrąci w związku z wykonywaniem swoich czynności. W związku z powyższym skarżący wniósł o: – uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w części, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i przekazanie sprawy wskazanemu organowi do ponownego rozpatrzenia, – zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. strona skarżąca złożyła pismo, w którym wniosła o odrzucenie skargi w związku z faktem, że została ona złożona przez podmiot niemający legitymacji procesowej tzn. niebędący podatnikiem tj. podmiotem uprawnionym do uzyskania (a następnie) zaskarżenia interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego wniosku strona skarżąca powołała się na treść art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) i wywiodła, że prawo do wniesienia skargi uzależnione jest od posiadania legitymacji procesowej, a w przypadku skargi na interpretację indywidualną legitymację procesową ma podmiot, który interpretację otrzymał i zgodnie z prawem mógł ją uzyskać. Ponadto skarżący wskazał, że został wprowadzony w błąd interpretacją ogólną Ministra Finansów i mylnie uznał się za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie pełnienia przez siebie funkcji komornika sądowego, tymczasem jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych komornik sądowy w zakresie pełnienia przez siebie takiej funkcji podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest. Postanowieniem wydanym na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecnie wniosek powyższy oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy poczynić rozważania dotyczące wniosku skarżącego o odrzucenie skargi. Stosownie do treści art. 58 § 1 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 5a) jeżeli interes prawny lub uprawnienie wnoszącego skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, nie zostały naruszone stosownie do wymagań przepisu szczególnego; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. We wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. skarżący nie wskazywał na zaistnienie jakiejkolwiek z wymienionych w art. 58 § 1 p.p.s.a. przesłanek odrzucenia skargi. Kwestia niewystępowania przesłanek z powyższego przepisu jest każdorazowo badana przed skierowaniem sprawy na rozprawę, także i w rozpoznawanej sprawie takie badanie nastąpiło i po stwierdzeniu braku podstaw do odrzucenia skargi zarządzeniem z dnia 17 maja 2016 r. sprawa została skierowana do wyznaczenia terminu rozprawy. Stosownie natomiast do treści przywołanego we wniosku o odrzucenie skargi przepisu art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym w § 2 tego przepisu zawarta została regulacja, że uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu przepisy ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył do organu interpretacyjnego jakim jest Minister Finansów, wniosek o udzielnie interpretacji indywidualnej. Na skutek rozpoznania tego wniosku organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, która następnie została przez wnioskodawcę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zdaniem sądu nie sposób jest uznać, że skarżący w takiej sytuacji nie ma legitymacji procesowej, skoro ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji dotyczy bezpośrednio stanu faktycznego i stanowiska własnego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o jej wydanie. Uznanie, że w takiej sytuacji skarżący nie posiada legitymacji procesowej przed sądem byłoby w istocie odebraniem mu prawa do sądu. Wskazać ponadto należy, że nawet w sytuacji uznania, że wystąpił brak legitymacji skargowej, to powoduje to oddalenie skargi wyrokiem, a nie jej odrzucenie postanowieniem (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Lexis Nexis Wydanie 5, teza 31 do art. 50). Jedyną możliwością odrzucenia skargi z powodu braku naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia wnoszącego skargę jest przewidziana w cytowanym powyżej przepisie art. 58 § 1 pkt 5a) p.p.s.a. ocena braku naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia wnoszącego skargę, jednak przepis ten nie dotyczy interpretacji podatkowych. Wobec powyższego wniosek o odrzucenie skargi nie mógł być przez sąd uwzględniony. Odnośnie zawartego we wniosku o odrzucenie skargi twierdzenia, że skarżący mylnie został przez organ udzielający interpretacji potraktowany jako podatnik, wskazać należy, że przyjęcie założenia, iż wnioskodawca jest podatnikiem od towarów i usług było elementem stanu faktycznego przedstawionego organowi. Pytania jakie zadał wnioskodawca dotyczyły podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności komornika, braku opodatkowania zaliczek na niektóre wydatki egzekucyjne oraz stawki opodatkowania niektórych opłat. Zatem w samej treści pytań zawarte zostało wskazane powyżej założenie co do tego, że komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Co więcej w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wprost powołano się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19, w której jednoznacznie wskazano, że komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienna ocena przez wnioskodawcę powyższej okoliczności dokonywana już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego musi być uznana za niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego oraz własnego stanowiska przedstawionego w skardze. Pokreślenia wymaga, że w spawach o wydanie interpretacji indywidualnych to wnioskodawca jest autorem stanu faktycznego i własnego stanowiska, ani organ interpretacyjny, ani sąd nie mają kompetencji do dokonywania jakichkolwiek zmian w tym przedmiocie. O ile zatem wnioskodawca uznał, że stan faktyczny oraz własne stanowisko zostały sformułowane błędnie, to przysługiwało mu uprawnienie do cofnięcia skargi oraz złożenia nowego wniosku zawierającego właściwy stan faktyczny i ocenę prawną. Orzekając bowiem w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej sąd zobowiązany jest oprzeć swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Ponadto wskazać należy, że sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę wniesioną w przedmiotowej sprawie sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącego i organ interpretacyjny sposobu określenia podstawy opodatkowania odnośnie czynności, za które pobierane są opłaty egzekucyjne, bowiem w skardze wnioskodawca zaskarżył wyłącznie interpretację w zakresie pytania pierwszego dotyczącego podstawy opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, która powinna zostać przez komornika przed przekazaniem jej wierzycielowi pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z doliczonym do niej należnym podatkiem VAT na podstawie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w ocenie organu ustając podstawę opodatkowania komornik powinien odjąć od otrzymanej kwoty opłaty wartość podatku należnego. Przechodząc do merytorycznej oceny powyższych stanowisk po raz kolejny należy podkreślić, że sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a zd. 2 p.p.s.a.), zatem nawet w przypadku podzielenia przez skład orzekający poglądów wyrażonych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w sprawach: I SA/Po 309/16, I SA/Rz 373/16, I SA/Łd 354/16, stanowisko to nie mogłoby znaleźć swego odzwierciedlenia w ocenie przedmiotowej sprawy, gdyż jak już wskazano powyżej wnioskodawca sam przyjął w stanie fatycznym założenie co do tego, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto zarzuty skargi zostały sformułowane także przy przyjęciu takiego założenia. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja dostawy jest istotna, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższe przepisy zatem w sposób szeroki definiują przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestię podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 15 u.p.t.u. stosownie do ust. 1 tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei z ust. 2 powyższego przepisu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rozpoznawanej sprawie stosownie do założenia przyjętego przez wnioskodawcę zagadnienie prowadzenia działalności gospodarczej przez komornika sądowego w zakresie wykonywanych przez niego czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a konsekwencji przysługiwanie mu statusu podatnika podatku od towarów i usług o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać za pozostające poza sporem. Działalność komorników sądowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.), przepisy art. 43 do 60 tej ustawy regulują kwestie opłat egzekucyjnych za wykonywane przez komornika czynności egzekucyjne, w tym także ich wysokość. Wysokość opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 209). Wysokość opłat za czynności komorników sądowych jest zatem prawnie uregulowana, przy czym w odniesieniu do czynności egzekucyjnych uregulowanie to ma rangę ustawową. Stosownie do treści art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Opłata egzekucyjna stanowi zatem zapłatę za wykonywane przez komornika czynności, a jej wysokość jest unormowana ustawowo. Kluczowym pojęciem jest tutaj słowo "pobiera", czyli komornik "bierze" opłatę o wskazanej w ustawie wysokości do wierzyciela. Kwestię postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że zastrzeżenia wymienione w cytowanym powyżej przepisie nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Innymi słowy zatem w przypadku świadczonych przez komornika sądowego czynności egzekucyjnych będących w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług usługami podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za czynności egzekucyjne, czyli określona w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji opłata. Stosownie natomiast do treści art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem kwoty podatku. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z cłem ani z innym aniżeli podatek VAT podatkiem ani też innymi opłatami czy należnościami. Zatem przepis art. 29a ust. 6 u.p.t.u. należy rozmieć w ten sposób, że opłata egzekucyjna będąca zapłatą za czynności egzekucyjne nie obejmuje podatku od towarów i usług, jest ona bowiem jak stanowi powyższy przepis "wyjęta" z podstawy opodatkowania. Skoro komornik sądowy zobowiązany jest do uiszczenia tego podatku, to podatek należny powinien być ujęty w opłacie. Komornik bowiem nie ma uprawnienia do pobrania innego świadczenia aniżeli opłata. Pewną analogię można odnaleźć w przytoczonej przez organ interpretacyjny ustawie z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), której art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu w cenie uwzględnia się podatek od towarów oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Wprawdzie organ interpretacyjny nie wskazał, czy przytoczone przez niego przepisy ustawy o informowaniu o cena w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie wprost, czy też jego intencją było odwołanie się do analogii, to zdaniem sądu brak takiego wyraźnego wskazania powinien być odczytany jako przytoczenie przepisu podobnego do interpretowanego art. 29a u.p.t.u. Istotne jest bowiem określenie w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji wysokości opłaty jaką komornik ma pobrać od określnego podmiotu za wykonanie przez niego czynności egzekucyjnej. Po stronie osoby, która ma opłatę tę uiścić powstaje obowiązek jej zapłaty. Obowiązek ten jest jasno sprecyzowany w ustawie co do jego wysokości. Przyjęcie rozwiązania proponowanego przez skarżącego prowadziłoby do powstania sytuacji, w której osoba zobowiązana do uiszczenia opłaty dodatkowo musiałaby ponieść koszt podatku od towarów i usług, którego podatnikiem jest komornik. Wobec powyższego za niezasadny sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wykładnia przyjęta przez organ interpretacyjny nie narusza podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a przede wszystkim zasady opodatkowania konsumpcji. Dla przerzucenia bowiem ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług na nabywcę towaru czy usługi musi istnieć postawa prawna, której w rozpatrywanym przypadku brak. Podstawa taka natomiast istnieje w przypadku przywoływanych przez skarżącego radców prawnych i adwokatów, gdzie w rozporządzeniach regulujących wysokość opłat za ich czynności w sposób wyraźny wskazano, że w przypadku pomocy prawnej udzielnej z urzędu sąd podwyższa opłaty o stawkę podatku od towarów i usług (§ 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu Dz. U. z 2015, poz. 1801 oraz (§ 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu Dz. U. z 2015, poz. 1805). W pozostałych przypadkach kwestia wynagrodzenia wraz z kwestią podatku od towarów i usług jest przedmiotem umowy stron podobnie jak i w przypadku notariuszy. Odnosząc się do proceduralnego zarzutu skargi wskazać należy, że wbrew jego treści to nie wykładnia przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku o metodzie określania podatku należnego, a literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim art. 29a. Organ interpretacyjny nie dokonywał wykładni przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, wskazał jedynie, że komornicy sądowi działają na podstawie tej ustawy, oraz wskazał jakie przepisy regulują kwestie opłat za czynności komorników, w tym za czynności egzekucyjne. Wobec powyższego sąd nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Mając powyżej przedstawione względy na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.