VIII SA/Wa 877/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej E.W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania E. W. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2014 r. (I – IV). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżąca prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą (W. E. Firma "E." – sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych w sklepie, stacji LPG, wynajem lokali na biura, magazynów i miejsca lokalu pod automaty) jako czynny podatnik VAT. Bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakup usług budowlanych i wykończeniowych oraz towarów, tj. materiałów). Sporne faktury zostały wystawione dla skarżącej przez M. K. w imieniu S. Sp. z o. o. z siedzibą w W.. W rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. skarżąca zawyżyła nadto podatek naliczony uwzględniając jego wartość z faktur dokumentujących zakupy towarów na jej prywatne potrzeby (faktury VAT wystawione przez PHU M. T. K. oraz przez J. [...] M., J. S.). Naczelnik US nie dostrzegł po stronie skarżącej tzw. dobrej wiary w relacjach z S. Sp. z o. o. w spornym zakresie. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. odmówił zatem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o. o. Skorygował także inne, bezsporne uchybienia skarżącej, dotyczące ewidencjonowania w rejestrach VAT poszczególnych zdarzeń gospodarczych. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia głównie przepisów postępowania (tj. art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op), a także prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), poprzez przyjęcie, że nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla niej przez S. Sp. z o. o. Zdaniem skarżącej, Naczelnik US wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, w szczególności pominął zeznania świadków (S. W. jako pełnomocnika skarżącej i M. K.) potwierdzające przeprowadzenie transakcji objętych spornymi fakturami (zakup usług budowlanych). Naczelnik US bezpodstawnie przyjął przy tym, że skarżąca w niedostateczny sposób zweryfikowała swojego kontrahenta. Dodał, że w chwili nawiązania współpracy kontrahent skarżącej był aktywnym gospodarczo podmiotem. Zauważył, iż bezsporne jest, że wszystkie roboty wskazane w treści spornych faktur zostały wykonane, zaś towary zostały dostarczone przez S. Sp. z o. o. znajdowały się we władaniu skarżącej, która nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne uchybienia i nierzetelność tego kontrahenta. Zdaniem skarżącej, Naczelnik US rozstrzygnął wszelkie wątpliwości na jej niekorzyść. Wystąpił nadto o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US . 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 3 decyzji DIAS). Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez S. Sp. z o. o. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącej usług budowlanych oraz towarów (materiałów budowlanych) przez wystawcę spornych faktur. Jednocześnie przyjął, że usługi wyszczególnione w treści spornych faktur VAT zostały faktycznie wykonane. Tyle tylko, że S. Sp. z o. o. nie mogła wykonać zleconych przez skarżącą usług. Działała bowiem bez organów uprawnionych do reprezentacji, nie była czynnym podatnikiem VAT, nie zatrudniała pracowników budowlanych jako potencjalnych wykonawców spornych usług. Nie miała nadto niezbędnego zaplecza technicznego i sprzętu niezbędnego do ich wykonania. Zeznania świadków (S. W. i M. K.) uznał za niespójne. Dodał, że pełnomocnik skarżącej (jej mąż) nie miał wiedzy kto fizycznie wykonywał sporne usługi. Skarżąca dokonywała nadto znacznych płatności za towary i usługi w formie gotówki. To zaś oznacza, że dostawa usług i towarów na rzecz skarżącej została dokonana przez nieujawniony podmiot, gdyż S. Sp. z o. o. nie była rzeczywistym wykonawcą tych usług i dostawcą towarów. Dyrektor IAS nie dał zatem wiary twierdzeniom skarżącej, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zgodził się z Naczelnikiem US także co do tego, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także ich wprowadzaniem do obrotu gospodarczego (nie wykazała tzw. "dobrej wiary"). To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 7 – 12 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS przedstawił nadto rozważania dotyczące wykładni tych przepisów oraz wykładni przepisów prawa UE (tj. art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 112) prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za chybione uznał zarzuty odwołania, odnosząc się do związanej z nimi argumentacji. Wskazał przy tym na fakt, że skarżąca powierzyła prowadzenie działalności swojemu mężowi (S. W.) świadomie rezygnując z jakiegokolwiek nadzoru nad firmą. Okoliczność ta nie zwalnia jej z odpowiedzialności za skutki podatkowe związane z prowadzeniem tej działalności przez jej pełnomocnika. Wykazała się daleko idąca ufnością wobec swojego kontrahenta, nie dopełniając przy tym czynności, o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Za istotne uznał, że 13 z zakwestionowanych faktur zostało wystawionych po wykreśleniu S. Sp. z o. o. z rejestru podatników czynnych, a 35 po wykreśleniu w KRS M. K. jako członka zarządu spółki. Dodatkowo brak było jakichkolwiek pisemnych umów współpracy między stronami, czy też protokołów odbioru prac budowlanych. O braku przezorności świadczy nadto gotówkowa forma rozliczeń. Zwłaszcza, że sporne faktury VAT opiewały na znaczne kwoty. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżąca godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych. Dyrektor IAS podzielił nadto stanowisko organu I instancji także w części dotyczącej bezspornych uchybień skarżącej. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego. tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych przez stronę od S. Sp. z o. o.; 2) przepisów prawa procesowego, a mianowicie: - art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i odstąpienia od dokonania ustaleń w pełnym zakresie, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżąca w niewystarczający sposób zweryfikowała swojego kontrahenta, (S. Sp. z o. o.), gdy wskazała, że w trakcie nawiązania współpracy ze Spółką dokonała jej sprawdzenia, w szczególności osób uprawnionych do jej reprezentacji, wśród których był M. K., przez co brak było podstaw do dalszej jej weryfikacji i tym samym skarżąca nie powinna utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot na jej rzecz i brak ustalenia, czy faktycznie doszło do zakupu towarów przez S.Sp. z o. o. od J. B.; - art. 180 § 1, art 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody i okoliczności, bezpodstawnie odmawiając wiarygodności tym dowodom, które przemawiały na jej korzyść, czyli przede wszystkim zeznaniom jej pełnomocnika (S. W. – mąż skarżącej) oraz zeznaniom kluczowego świadka (M. K.), z których jednoznacznie wynika, że S. Sp. o. o. dokonała dostawy wykonanych dla skarżącej usług budowlanych oraz dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury wystawione w 2014 r. na rzecz skarżącej przez S. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów i usług. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącej. Jednak dostaw tych nie mogła dokonać w 2014 r. S. Sp. z o. o. Skarżąca nie dochowała zaś należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Nie sprawdziła, czy M.K., z którym w 2014 r. kontynuowała współpracę gospodarczą, faktycznie reprezentował S. Sp. z o. o. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur wystawionych dla niej w 2014 r. przez S. Sp. z o. o. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów i usług) sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej w 2014 r. przez S. Sp. z o. o. Skoncentrowały swoją uwagę na kwestiach formalnych związanych z faktem, że od [...] lutego 2014 r. S. Sp. z o. o. nie miała ujawnionego żadnego członka zarządu, po wykreśleniu M. K. z KRS (zob. s. 7 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu odwoławczego osoba prawna może – teoretycznie – istnieć bez organów, ale nie może bez nich działać. To zaś oznacza, że w okresie od marca do grudnia 2014 r. zostały wystawione faktury VAT przez osobę, która nie miała już do tego uprawnień (zob. s 9 zaskarżonej decyzji). Jeżeli zaś zlecone usługi budowlane wykonał M. K. posługując się danymi S. Sp. z o. o., to skarżąca "przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że to nie podmiot widniejący na spornych fakturach jest wykonawcą tych usług". Skarżąca wykazała się nadto "daleko idącą ufnością" wobec M. K., uznając go za osobę zaufaną, która nie może jej oszukać, gdyż mieszkał on niedaleko skarżącej i był jej znany jako aktywny przedsiębiorca na rynku lokalnym (zob. s. 11 zaskarżonej decyzji). Nie sprawdziła nadto swego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Na tej podstawie Dyrektor IAS przyjął, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT. Organy podatkowe za nieistotne uznały zatem konsekwentnie podnoszone przez skarżącą okoliczności, dotyczące wykonania na jej rzecz przedmiotowych usług i dostawy towarów przez M. K. jako członka (prezesa) zarządu S. Sp. z o. o. W ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, rzeczywiście dokonał M. K. działając w imieniu S. Sp. z o. o. i na rzecz tego podmiotu, czy też działając w mieniu własnym. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że M. K. potwierdza dokonanie na rzecz skarżącej dostawy towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. To zaś może oznaczać jego wyłączną odpowiedzialność podatkową lub solidarną odpowiedzialność wraz z S. Sp. z o. o. za zobowiązania powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub (i) w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej lub (i) karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że wykonanie usług i dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur, przez M. K. działającego w imieniu S. Sp. z o. o. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zaś M.K. działał na własny rachunek bezprawnie posługując się danymi S. Sp. z o. o., w imieniu której wystawiał i podpisywał sporne faktury (zob. s. 8 zaskarżonej decyzji), to należy podjąć dodatkowe działania w celu dokonania oceny twierdzeń skarżącej dotyczących jej tzw. dobrej wiary w kontaktach z M. K. jako członkiem zarządu S. Sp. z o. o. i znanym jej osobiście lokalnym przedsiębiorcą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, czy organy podatkowe dają wiarę M. K. i S.W. co do tego, że dostawy towarów oraz usług, o których mowa w treści spornych faktur, dokonał w 2014 r. M.K. działając w imieniu i na rzecz S. Sp. z o. o. Wskazują tylko na fakt, iż nie był on osobą umocowaną do wystawiania spornych faktur w imieniu skarżącej, która nie miała zarządu. Bez stosownych konstatacji natury prawnopodatkowej krytycznie oceniają sposób prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. powierzenie mężowi (S. W.) obowiązków związanych z kierowaniem jej przedsiębiorstwem. Nie wskazują jednak żadnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, w świetle których ten sposób prowadzenia działalności należałoby uznać za niedopuszczalny, czy też wzbudzający uzasadnione wątpliwości co do intencji małżonków, którzy posiadali wówczas ustrój majątkowej wspólności. W świetle art. 210 § 4 Op obowiązkiem organu podatkowego jest zajęcie stanowiska co do oceny poszczególnych dowodów. 6. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W szczególności zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 Op. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Op Sąd uznał za chybione, a przy tym nie zostały one należycie uzasadnione, aczkolwiek za trafne Sąd uznał zasadnicze elementy argumentacji związanej z tymi zarzutami. W szczególności za trafne należy uznać stanowisko autora skargi w części dotyczącej braku jednoznacznego ustalenia, czy skarżąca nabyła od S. Sp. z o. o. towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur, w tym towarów nabytych przez kontrahenta skarżącej od J. B.. Skoro organ odwoławczy nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii oceny dowodów ze źródeł osobowych, w szczególności dotyczących przesłuchania w charakterze świadków S. W. i M. K., to zdaniem Sądu naruszył art. 210 § 4 Op, a nie wskazane w skardze przepisy art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Op. Tym bardziej, że nie istnieje i nigdy nie istniał przepis § 1 art. 181 Op. W realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, gdyż nie ustalił należycie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, naruszając przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Nie uzasadnił nadto w sposób należyty swojej decyzji, naruszając art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Tym bardziej, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został uzasadniony. Jeżeli skarżąca nabyła towary i usługi od S. Sp. z o. o., co do czego istnieją poważne wątpliwości, to na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy brak jest racjonalnych podstaw do badania ewentualnych transakcji nabycia towarów i usług zawieranych przez S. Sp. z o. o., gdyż kwestie te mogą co najwyżej dotyczyć postepowania prowadzonego wobec S. Sp. z o. o., o którym nie wypowiadał się Dyrektor IAS, także z tej przyczyny naruszając przepisy art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Za częściowo zasadne należy nadto uznać te argumenty, które dotyczą pochopnego przyjęcia, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwach (nadużycia) występowały w sprawie. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu należy podjąć stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. Sp. z o. o. i z ewentualnych postępowań (podatkowego i karnego) prowadzonych wobec M. K.. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów i usług na rzecz skarżącej przez S. Sp. z o. o. na rzecz której rzekomo działał M. K.. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż organ odwoławczy wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez S. Sp. z o. o. Ponadto Sąd uznał za zasadne te ustalenia organu I instancji, które dotyczą bezspornych uchybień skarżącej. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, że po samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego lub w ramach współpracy z organem I instancji, Dyrektora IAS (organ odwoławczy) wyda decyzję określającą skarżącej zobowiązania z tytułu VAT w tej samej wysokości lub w kwotach mniejszych. Znaczne płatności gotówkowe w powiązaniu z bezpodstawnym powoływaniem się przez M. K. na działanie w charakterze członka zarządu S. Sp. z o. o., a także innymi okolicznościami (np. brak dbałości o należyte udokumentowanie transakcji, w tym brak odbioru usług i stosownych gwarancji dotyczących ich jakości oraz brak zainteresowania ze strony skarżącej tym, czy S. Sp. z o. o. dysponuje niezbędnym zapleczem do wykonania usług), które mogą świadczyć o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powodują zdaniem Sądu konieczność kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego (2017 r.) w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi i [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (w aktach sprawy brak jest dowodu uiszczenia stosownej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa), czyli łącznie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.