I FSK 1129/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1003/17 w sprawie ze skargi I.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1003/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I.O. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. W sprawie doszło bowiem do przerwania biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p."., w związku z zastosowaniem wobec Skarżącej środka egzekucyjnego (egzekucja z pieniędzy) w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r., wynikających z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 30 listopada 2016 r., zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności. Dalej Sąd uznał, że analizując wszystkie zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, organy podatkowe doszły do prawidłowego ustalenia, że kwestionowane faktury wystawione w maju 2011 r. przez M.G. tytułem wykonania usług świadczonych przy użyciu koparki, w rzeczywistości nie mogły dokumentować wykonywania takich usług na rzecz Skarżącej. Z tego względu prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", zakwestionowano podatek naliczony wynikający z tych faktur. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. wobec przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie wykonania usług oraz egzekucji obowiązku podatkowego, błędnej oceny zebranego materiału dowodowego co do zastosowania środka egzekucyjnego, jak i założenia braku wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co doprowadziło do nieuprawnionego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku nadużycia w VAT w związku z dokonanym odliczeniem; – art. 134 § 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 122, art. 191 O.p., wobec pominięcia przy orzekaniu sposobu zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, podczas gdy została ona dokonana na rachunek organu podatkowego przez Skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.; b) prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wobec nieuprawnionego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo niewykazania nadużycia w VAT w związku z dokonaną obniżką podatku należnego; – art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.), dalej "u.p.e.a.", wobec uznania, że organy nie działały w warunkach przedawnienia; – art. 79 § 1, art. 70 § 4 O.p. w zw. z błędna wykładnią art. 1a pkt 12 u.p.e.a., uznającą, że pobranie przez poborcę kosztów egzekucyjnych oznacza zastosowanie środka egzekucyjnego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem kasatora nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego została więc wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Zarzuty te są bezzasadne. 3.3. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. ulegało przedawnieniu z końcem 2016 r. Okolicznością bezsporną jest to, że 15 grudnia 2016 r. zobowiązana I.O. wpłaciła poborcy skarbowemu kwotę 140 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. W tym samym dniu doręczono skarżącej odpis tytułu wykonawczego. Następnie 20 grudnia 2016 r. zobowiązana wpłaciła przelewem całość kwoty objętej powyższym tytułem egzekucyjnym. Rozbieżności zachodzą w zakresie kwalifikacji prawnej powyższych czynności. Skoro te okoliczności faktyczne są bezsporne to jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. wobec przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w egzekucji obowiązku podatkowego, błędnej oceny zebranego materiału dowodowego co do zastosowania środka egzekucyjnego. Kwestia, czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji przerwania biegu terminu przedawnienia powinna być oceniana w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.4. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 76 przyjęto, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zagadnienia dotyczące stosowania środków egzekucyjnych reguluje ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednym z przewidzianych w tej ustawie środków egzekucyjnych należności pieniężnych jest egzekucja z pieniędzy. Regulacja tego środka zaskarżenia, w stanie prawnym obowiązującym w dacie dokonywania czynności egzekucyjnych, była niezwykle enigmatyczna i zawarta była w art. 68 u.p.e.a. Dopiero od 30 lipca 2020 r. ustawodawca szczegółowo uregulował w odrębnym rozdziale egzekucję z pieniędzy. Ten środek egzekucyjny polega na tym, że na wezwanie poborcy skarbowego zobowiązany płaci dochodzoną należność pieniężną. Zobowiązany otrzymuje pokwitowanie odbioru pieniędzy. Jednocześnie, ponieważ jest to pierwsza czynność egzekucyjna, organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Dla skuteczności tego środka egzekucyjnego nie jest wymagana zapłata przez zobowiązanego całej dochodzonej należności pieniężnej. Stąd też okoliczność, że zobowiązana zapłaciła jedynie 140 zł. nie zmienia oceny, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Również tej konstatacji nie zmienia wzmianka na pokwitowaniu, z której wynika, że kwota ta została zaliczona na koszty egzekucyjne. Należy bowiem podkreślić, że w każdym postępowaniu egzekucyjnym koszty prowadzonej egzekucji są zaspakajane w pierwszej kolejności. Oczywiście wysokość tych kosztów nie wynika z tytułu wykonawczego. Jednakże podstawą prawnomaterialną ich dochodzenia jest tytuł wykonawczy wraz ze wskazanym obowiązkiem podlegającym egzekucji. Należy podkreślić, że w toku postępowania egzekucyjnego w administracji nie została zaskarżona czynność egzekucyjna, która była elementem zastosowanego środka egzekucyjnego, ani też nie zaskarżono dopuszczalności wszczęcia egzekucji administracyjnej. W związku z tym należy uznać, że środek egzekucyjny został zastosowany prawidłowo. Jednocześnie doręczono zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego. Doszło więc do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doprowadziło to do przerwania biegu terminu przedawnienia z dniem 15 grudnia 2016 r. W tej sytuacji zapłata przelewem całej dochodzonej należności w dniu 20 grudnia 2016 r. nie miała żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia, albowiem nastąpiła po zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 122, art. 191 O.p. a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. i art. 79 § 1, art. 70 § 4 O.p. w zw. z błędną wykładnią art. 1a pkt 12 u.p.e.a.. 3.5. Nie są uzasadnione także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. w zakresie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego co do braku wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. 3.6. Analizując sposób sformułowania zarzutu należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 3.7. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. 3.8. Analizując w kontekście powyższych uwag zarzuty skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p. Brak jest jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego, które stanowią rozwinięcie tej zasady. Nie ma bowiem np. zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Należy więc uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i nie wymaga uzupełnienia. 3.9. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną oceny zebranego materiału dowodowego co do założenia braku wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co doprowadziło do nieuprawnionego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku nadużycia w VAT w związku z dokonanym odliczeniem. Należy jednak podkreślić, że zarzut ten został niezwykle lakonicznie uzasadniony. W istocie uzasadnienie zawiera nieuprawnioną polemikę z oceną dokonaną przez organ podatkowy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "z zeznań świadków nie wynika brak wykonania usług ziemnych nawet jeśli uznać te zeznania za lakoniczne lub niepełne". Należy jednak zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego zakwestionowano fakty wykonania prac ziemnych przez M.G. w okresie wskazanym w zakwestionowanych faktur. Natomiast nie podważono tego, że prace ziemne zostały wykonane. Wskazywano jednak, że nastąpiło to w innym okresie, za który zostały wystawione faktury, niepodważone przez organ podatkowy. Również twierdzenia kasatora, że świadkowie zeznający w 2017 r. mogli nie pamiętać o robotach wykonanych w 2011 r., nie może odnieść zamierzonego skutku. Ustalenia faktyczne bowiem poczyniono w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym także zapisy w dzienniku budowy. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem skutecznie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu tego zarzutu nie wykazano w sposób dostateczny wadliwości kontroli Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny organu podatkowego zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.10. Na rozprawie odwoławczej Sąd drugiej instancji oddalił na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniosek dowodowy strony skarżącej. Postanowienie Prokuratury Okręgowej w L. z 28 października 2019 r. o umorzeniu śledztwa nie jest orzeczeniem, które zgodnie z art. 11 P.p.s.a. byłoby wiążące dla sądu administracyjnego. 3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak