I FSK 1425/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 423/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2016 r., nr 1401-PT-1.4213.144.2016.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 lutego 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 423/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") z 14 listopada 2016 roku, nr 1401-PT-1.4213.144.2016.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 roku oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie decyzji DIS, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uznanie przez Sąd, że uzyskane w wyniku postępowania podatkowego dowody zostały poddane wnikliwej i prawidłowej analizie, a tym samym uznanie, że stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony, co skutkowało uwzględnieniem skargi faktycznie tylko w wąskim zakresie (co wynika z uzasadnienia wyroku) - podczas gdy skarga winna być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej w całości, tzn. winny być uwzględnione wszystkie zaskarżone w niej elementy (rodzaje spornych problemów między Spółką a DIS) składające się na decyzję DIS, ponieważ widać wyraźnie, że DIS (organ podatkowy pierwszej instancji także) naruszył obowiązek oceny tego materiału w sposób całościowy i wyczerpujący, czyli dokonał jego rozpatrzenia i oceny niezgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, o czym świadczy pominięcie niektórych zebranych dowodów istotnych dla sprawy, np. zeznań świadków, a WSA powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku poprzez: a) wadliwe wytłumaczenie nieuwzględnienia przez DIS Spółce rabatu przyznanego firmom A.1 Sp. z o.o. (zwanej dalej: "A1"), oraz A.2 Sp. z o.o.(zwanej dalej: "A2") tj.: - uznanie przez Sąd rzeczonego rabatu za umorzenie wierzytelności, kiedy widać wyraźnie z okoliczności faktycznych sprawy, iż mamy właśnie do czynienia z rabatem potransakcyjnym - a co jest działaniem WSA wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji wbrew wskazanym przepisom p.p.s.a. (zwłaszcza wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a.). Ta błędna argumentacja WSA miała istotny wpływ na wynik sprawy; - błędną argumentację WSA w zakresie rozumienia art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na 2011 rok, dalej: "ustawa o VAT"), jakoby wykluczającą możliwość udzielenia rzeczonego rabatu, mimo to, że obniżenie należnego Spółce wynagrodzenia od A1 i A2 mieści się w dyspozycji tego przepisu właśnie, jako udzielenie rabatu. Ta błędna argumentacja WSA miała istotny wpływ na wynik sprawy; - używanie przez WSA wzajemnie się wykluczającej argumentacji odnośnie tego, czy Polska skorzystała z dyspozycji art. 90 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), czy też nie - tzn. czy w ocenie WSA Polska wykluczyła w ustawie o VAT możliwość pomniejszenia obrotu w przypadku całkowicie lub częściowo niezapłacenia ceny transakcyjnej przez dłużnika, czy też nie skorzystała z tej opcji. Ta sprzeczna, a przez to błędna argumentacja WSA miała istotny wpływ na wynik sprawy; - pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności świadczących o udzieleniu rabatu potransakcyjnego takich, jak np. zrzeczenie się przez A1 i A2 roszczeń odszkodowawczych wobec Spółki, w tym także roszczeń z tytułu rękojmi za wady i gwarancji - a które to okoliczności obalają przyjętą przez Sąd koncepcję umorzenia wierzytelności - a co jest działaniem WSA wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji wbrew wskazanym przepisom p.p.s.a. (zwłaszcza wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a.). Ta błędna argumentacja WSA miała istotny wpływ na wynik sprawy. - bezzasadne zanegowanie podatku naliczonego od zakupów dokonanych od firmy M. (dalej: "M."), jako fikcyjnych transakcji, w sytuacji, kiedy z materiału dowodowego wynika fakt istnienia kwestionowanych transakcji. Taki wniosek WSA, wysnuty wbrew regułom analizy i rozpatrzenia materiału dowodowego płynącym z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji wbrew wskazanym przepisom p.p.s.a., stanowi naruszenie procedury przez WSA, co prowadzi z kolei do wniosku, iż to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy i stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowego i postępowania podatkowego przez WSA poprzez: a) błędną wykładnię art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu na 2011 rok) poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie uznaje za rabaty pomniejszające podstawę opodatkowania legalnych obniżek ceny wykonanych usług, których powodem powstania (i to nie jedynym) była na początku niechęć dłużników do uregulowania reszty należności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż rabatami pomniejszającymi podstawę opodatkowania są także rabaty z tytułu uzgodnionego przez strony umowy obniżenia ceny, nawet wtedy gdy początkowo powodem podjęcia dialogu przez strony umowy była niechęć do płacenia przez dłużnika reszty ceny - ponieważ powody obniżenia ceny pod postacią bonifikaty (o niej de facto tutaj mówimy) są poza sferą kontroli i oceny organów podatkowych, gdyż nie ma tutaj żadnego nadużycia prawa, a tylko często spotykane sytuacje biznesowe. Ta błędna wykładnia prawa materialnego wyczerpuje przesłanki kasacyjne w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; b) niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu na 2011 rok), ponieważ od faktycznie dokonanych zakupów towarów od M. służących sprzedaży opodatkowanej winno się odliczać podatek naliczony w myśl wskazanego przepisu - a co jest rodzajem niewłaściwego zastosowania przez WSA prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (nie zastosowano przepisu, który winien być zastosowany) i wyczerpuje podstawy kasacyjne przewidziane dla naruszenia prawa materialnego w tym przepisie; c) błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ponieważ przy realnych transakcjach z M. służących sprzedaży opodatkowanej przepis ten nie ma zastosowania - gdyż z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka faktycznie kupiła usługi od M. Zastosowanie przez WSA w sprawie przepisu, który nie powinien być zastosowany jest rodzajem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego i dlatego w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wyczerpuje podstawy kasacyjne przewidziane dla naruszenia prawa materialnego. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Jakkolwiek niektóre zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne to jednak mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego zasadniczy sporny element sprawy dotyczy możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na mocy zawartej przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W. w dniu 25 lutego 2011 r. przez Skarżącą z oboma kontrahentami ugody obniżyła Ona wartość należnego wynagrodzenia z tytułu zrealizowanych robót. W związku z powyższymi ustaleniami Skarżąca w dniu 8 kwietnia 2011 r. wystawiła faktury korygujące nr [...] oraz nr [...] dotyczącą rabatu zgodnie z ww. ugodą odpowiednio w kwotach 11.524.095,14 zł brutto oraz 364.925,93 zł. W ocenie organu oraz Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie doszło do zrzeczenie się przez usługodawcę części należnego wynagrodzenia, a wspomniane działanie nie może zostać uznane za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznały, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do udzielenie rabatu potransakcyjnego, który uprawniałby Skarżącą do obniżenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze treść ugody zauważyć należy, iż powołaną tam podstawą prawną udzielonego rabatu firmom A1 i A2 był art. 560 § 1 i 3 K.c. Otóż zgodnie z art. 560 § 1 K.c., jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że sprzedawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie. Z kolei w myśl art. 560 § 3 K.c., obniżona cena powinna pozostawać w takiej proporcji do ceny wynikającej z umowy, w jakiej wartość rzeczy z wadą pozostaje do wartości rzeczy bez wady. Zgodnie z art. 1212 § 1 K.p.c., wyrok sądu polubownego lub ugoda przed nim zawarta mają moc prawną na równi z wyrokiem sądu lub ugodą zawartą przed sądem po ich uznaniu przez sąd albo po stwierdzeniu przez sąd ich wykonalności. W konsekwencji nie sposób uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., co starają się sugerować organ oraz Sąd pierwszej instancji. Przy czym należy podkreślić, że nie miało to decydującego znaczenia dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania na co zasadnie zwrócił uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 108/17. W świetle zawartej ugody przed Sądem Arbitrażowym wynagrodzenie wynikające z pierwotnych umów o wykonanie robót budowlanych zostało skorygowane (obniżone), a następstwem tego była możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług do wartości wynikających z ugody. 3.4. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Powyższe przepisy stanowią implementację do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z jej art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl natomiast art. 79 lit. b ww. Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei rabat potransakcyjny został przewidziany w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 3.5. Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu. Taka obniżka ceny ma bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiana obniżka powinna obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Uwzględnić bowiem należy, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Tak więc w efekcie obniżenia ceny transakcyjnej w formie np. upustu (czy rabatu, bonifikaty) powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400, gdzie stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Z kolei w wyroku z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 Freemans, Trybunał stwierdził, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika. Podsumowując stwierdzić należy, że uznanie za prawidłowe stanowiska zgodnie, z którym podstawą opodatkowania jest kwota wynikająca z umowy bez uwzględnienia obniżki ceny w wyniku zawartej ugody, prowadziłoby do uznania, że podatek należny od części obejmującej różnicę między kwotą należną i otrzymaną w istocie obciąży podatnika. Równocześnie, podatek nie będzie spełniał zasady proporcjonalności do ceny towaru. Podkreślić także należy, że organ podatkowy nie wskazywał, aby działania Skarżącej w zakresie obniżenia ceny miały charakter oszukańczy. 3.6. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieuprawnionego pozbawienia prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Jak wynika z akt sprawy Strona odliczyła podatek naliczony z 5 faktur wystawionych przez M., które dokumentowały nabycie usług doradczych związanych z realizowanymi przez Skarżącą inwestycjami. Z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z wystawionych faktur VAT wynika, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez M. dla Skarżącej miały zostać na wcześniejszym etapie obrotu nabyte od: B. Sp. z o.o. oraz firmy G. Podkreślić należy, że żaden z ww. podmiotów nie przedłożył w toku czynności sprawdzających dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, o których mowa w fakturach wystawionych na rzecz firmy M., a następnie wystawionych przez tą firmę na rzecz Skarżącej. Z zeznań T. G., który był współpracownikiem Prezesa spółki B., wynika m.in., że spółka B. wystawiała fikcyjne faktury m.in. na M.; faktury wystawiane przez spółkę B. na rzecz M. były wystawiane pod przelew przychodzący cyklicznie od J. K., który był mu zwracany. Dokumenty te stanowiły "dorobienie kwitu" pod przelewy, które przychodziły od K. na rachunki bankowe spółki B. i miały służyć tworzeniu fikcyjnych kosztów dla M. Teza ta znalazła potwierdzenie w zeznaniach osób reprezentujących inwestorów, którzy ze względu na charakter świadczonych Skarżącej usług musieli wiedzieć cokolwiek o M., jej podwykonawcach lub osobach reprezentujących te podmioty. Tymczasem świadkowie zeznali, że przy realizacji inwestycji nie uczestniczył nikt z firmy M., w tym w szczególności osoba o nazwisku J. K. Świadkowie nie wymienili również jako uczestnika spotkań lub negocjacji któregokolwiek z podwykonawców kontrahenta Skarżącej. Podkreślić także należy, że zasadniczo daty sprzedaży (wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez M. na rzecz Strony) są wcześniejsze niż daty zakupu usług (wynikają z faktur zakupu wystawionych przez G. oraz B. na rzecz M.). Zdaniem Sądu, zgromadzone w powyższym zakresie dowody pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z faktu, że usług wymienionych w tych fakturach nie wykonała ani firma M., ani jej podwykonawcy. W powyższym zakresie organy nie naruszyły zatem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., albowiem materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony. Nie doszło zatem w konsekwencji do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. E. Olechniewicz M. Olejnik S. Golec