I SA/Po 1164/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie: - art.138 n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270 a oraz 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej; O.p.), art. 41 b ustawy z dnia 05 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz.794), - § 2, § 3 ust. 1, § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 dalej: rozporządzenie), postanowił przyznać od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego [...] za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynagrodzenie w kwocie 240,00 zł plus podatek od towarów i usług według stawki 23% w kwocie 55,20 zł, łącznie 295,20 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w związku z koniecznością wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji spółki [...] Sp. z o.o. w P. ( dalej: Spółka), wnioskiem z dnia [...] lipca 2016 wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania w imieniu Spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez właściwy sąd. W odpowiedzi na powyższy wniosek Krajowa Rada Doradców Podatkowych poinformowała o wyznaczeniu jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki doradcy podatkowego - [...] (dalej: strona, skarżący). Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ podatkowy wyznaczył [...] - doradcę podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, do reprezentacji Spółki. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wszczął u Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].08.2013 r. do [...].12.2014 r. Sąd Rejonowy [...] w [...], Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., sygn. akt [...] KRS [...] ustanowił dla Spółki kuratora w osobie [...], zobowiązując go do reprezentowania Spółki i tym samym tymczasowe pełnomocnictwo szczególne dla [...] wygasło z dniem [...] marca 2017 r. W zaskarżonym postanowieniu, organ wskazał, że w okresie, w którym [...] pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tj. od dnia [...].10.2016 r. do dnia [...].03.2017 r. nie nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy, tzn. nie została zakończona kontrola podatkowa. Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego tymczasowy pełnomocnik szczególny nie składał pism procesowych i wniosków dowodowych, jak również materiałów dowodowych mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pismem z dnia [...] maja 2017 r. [...] złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia na skutek błędnego uznania, że sprawa Spółki nie dotyczyła należności pieniężnej, podczas gdy prawidłowo winien zostać zastosowany przepis art. 138 n § 3 O.p. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z faktem, że sprawa Spółki dotyczyła należności pieniężnej. Według strony zaliczenie sprawy Spółki do kategorii "pozostałych spraw", o której mowa z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jest nieprawidłowe, ponieważ sprawa Spółki dotyczy wprost należności pieniężnej. Zdaniem strony zaliczenie sprawy Spółki do kategorii "pozostałych spraw", o której mowa z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, jest nieprawidłowe, ponieważ sprawa Spółki dotyczy wprost należności pieniężnej. Strona uważa, że przedstawiona przez nią argumentacja poparta została w wydanym w podobnej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 748/16), z którego jasno wynika, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu może jak najbardziej stanowić przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z uwagi na istniejącą wartość przedmiotu sporu. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 265 § 1 pkt 6 O.p, art. 267 § 1a , art. 138 n § 3 O.p i przepisy § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia, stwierdził, że ustalając wynagrodzenie doradcy podatkowego, bierze się pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład jego pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podstawę zasądzenia takiego wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3 rozporządzenia, przy czym wynagrodzenie nie może być wyższe niż sześciokrotność danej kwoty ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Samo zredagowanie § 2 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że kwoty z § 3 są "podstawą zasądzenia", a więc punktem wyjścia do ustalenia dolnego pułapu wynagrodzenia, a tym samym stanowią niezbędny i zarazem konieczny element zasądzanego wynagrodzenia. [...] pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego od dnia [...].02.2016r. do dnia [...].10.2016 r., czyli w czasie przeprowadzania u Spółki kontroli podatkowej. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej organ podatkowy jedynie weryfikuje prawidłowość rozliczeń z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub gminy. Stwierdzić zatem należy, że kontrola podatkowa nie jest sprawą, nie jest elementem procedury, w trakcie której ustalane są konkretne nieprawidłowości, które to stanowią podstawę do zmiany kwot zadeklarowanych przez podatnika. Protokół kontroli stanowi podstawowy środek dowodowy, służący dokumentowaniu przebiegu wszystkich czynności oraz zdarzeń podejmowanych w ramach danej kontroli podatkowej. Stwierdzenie w protokole kontroli zgodności z prawem zachowań podatnika nie pociąga za sobą dalszych konsekwencji prawnych. Stwierdzenie niezgodności zobowiązuje natomiast organ (w przypadku nie złożenia korekty deklaracji podatkowej) do działań mających na celu usunięcie tych niezgodności lub ich skutków. Protokół kontroli podatkowej stanowi jedynie jeden z dowodów weryfikowanych w toku ewentualnego postępowania podatkowego, a wartość stwierdzonych w nim naruszeń może ulec zmianie w wyniku np. pozyskania nowych dowodów w sprawie. Bezspornie stwierdzić należy, że w toku kontroli podatkowej brak jest przesłanki przedmiotowej, nie istnieje przedmiot zaskarżenia, a tym samym jego wartość, ponieważ nie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę. Z uwagi na fakt, iż nie występuje "wartość przedmiotu sprawy", tego rodzaju sprawy należy zakwalifikować do tzw. "pozostałych spraw", o których mowa w przepisie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Tym samym, punktem wyjścia do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w toku kontroli podatkowej, jest kwota określona w przepisie § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, tj. kwota 240 zł, podwyższona o podatek od towarów i usług według stawki podatku obowiązującej w dniu orzekania o jej wysokości. W związku z powyższym zarzut strony dotyczący błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że sprawa Spółki nie dotyczyła należności pieniężnej, podczas gdy prawidłowo winien zostać zastosowany przepis art. 138 n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z faktem, że sprawa Spółki dotyczyła należności pieniężnej jest bezzasadny. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia na skutek błędnego zakwalifikowania prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zamiast prawidłowo do kategorii spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, czego wynikiem stało się bezzasadne zaniżenie przyznanego skarżącemu wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci nieznanych skarżącemu (z uwagi na tajemnicę skarbową) innych dokumentów urzędowych wydanych wobec Spółki w szczególności w postaci decyzji o zabezpieczeniu bądź decyzji wymiarowej, na których podstawie było możliwe określenie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od [...].08.2013 r. do [...].01.2014 r. i tym samym określenie wartości przedmiotu sprawy i ustalenie wynagrodzenia skarżącego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P., zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość kwoty wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w okresie od dnia [...].10.2016 r. do [...].03.2017 r. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie. Kwestią sporną jest natomiast wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Natomiast w myśl art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał stosowne rozporządzenie, określając stawki wynagrodzenia, a w przepisie art. 138n § 3 O.p. ustawodawca nakazuje stosować ww. rozporządzenie odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Nie ulega wątpliwości, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia czyli stosowanie - jak wskazano powyżej - z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Niespornym jest, że przedmiotem prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej była kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r do stycznia 2014 r. Przedmiotem sprawy były więc wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, które to wartości podlegały weryfikacji w toku kontroli podatkowej. Wprawdzie wobec niezakończenia kontroli podatkowej i braku protokołu kontroli podatkowej, na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. brak było dokumentu urzędowego, z którego wynikałaby wartość przedmiotu sprawy. Jednak organ I instancji w celu prawidłowego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia mógł powstrzymać się z wydaniem swojego postanowienia do czasu zakończenia kontroli podatkowej i sporządzenia protokołu kontroli podatkowej. Organ I instancji mógł również samodzielnie określić przewidywaną wartość przedmiotu sprawy, podobnie jak ma to miejsce w sprawach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 i następne O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, które wymagają, aby w decyzji została określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz odsetek. Istniała więc możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby w sprawie prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego nie występowała tzw. "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z uwagi na to, że nie można było za taką wartość uznać określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Niezakończenie kontroli podatkowej, jak również brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", bowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT. Przy takim rozumieniu treści analizowanego przepisu, organ podatkowy mógłby uznać, że dopiero zakończenie postępowania podatkowego w formie ostatecznej (a najlepiej prawomocnej) decyzji wymiarowej pozwala zaliczyć przedmiotową sprawę do kategorii spraw "pieniężnych", o których mowa w § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia, co biorąc pod uwagę przeciętny czas trwania postępowania odwoławczego oraz sądowoadministracyjnego odroczyłoby moment wydania rozstrzygnięcia o wynagrodzeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego o kilka lat. Co więcej, gdyby podzielić argumentację organów podatkowych, to na etapie postępowania podatkowego w ogóle nie wystąpiłaby wartość przedmiotu sprawy, aby nagle pojawić się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji jedna i ta sama sprawa dotycząca określenia Spółce zobowiązania podatkowego najpierw nie dotyczyłaby należności pieniężnej, aby za chwilę przeistoczyć się (w wyniku wydania decyzji wymiarowej) w sprawę dotyczącą należności pieniężnej. Ustawodawca w przepisie art. 138n § 3 O.p. zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania rozporządzenia jako całego aktu prawnego, nie zaś tylko wybranych przepisów tego aktu normatywnego (np. w postaci § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia). Oznacza to, że ustawodawca liczył się z tym, że sprawy, w których występować będą tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą mieć charakter zarówno spraw "pieniężnych" jak i spraw "niepieniężnych". Przykładem może być na co wskazał skarżący, pełnienie przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i zabezpieczającej ww. kwotę na majątku podatnika, w której konieczne było wniesienie środka zaskarżenia (zażalenia) na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazana w uzasadnieniu postanowienia argumentacja organu podatkowego sprowadza się do wykładni, zgodnie z którą przepis art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia staje się przepisem zbędnym, bowiem wszystkie sprawy zaliczane są do kategorii "pozostałych spraw" objętych dyspozycją przepisu art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna z uwagi na zakaz wykładni per non est. W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, tym samym przyznając rację argumentacji skarżącego. Wskazać należy, że podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 748/16, w którym stwierdził, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu działającemu na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez były już organ kontroli skarbowej może jak najbardziej stanowić przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z uwagi na istniejącą wartość przedmiotu sporu (działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sprowadzały się do przeglądania akt sprawy oraz odbioru pism). Sąd w tym wyroku uznał, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. Na poparcie powyższego stanowiska skarżącego wskazać należy także na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 610/17. Do analizowanej kwestii odniósł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 594/17, stwierdzając, że stosowanie rozporządzenia wprost w stanach faktycznych, gdzie postępowanie dotyczy należności pieniężnych, a nie określono jej wielkości, nie uwzględniałoby specyfiki postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz roli jaką ma w zamiarze ustawodawcy spełniać tymczasowy pełnomocnik szczególny. Nie jest trudno sobie wyobrazić sytuację, że postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie kontrolne trwa kilka lub nawet kilkanaście miesięcy (choćby ze względu na konieczność sprawdzenia wielu podmiotów w trakcie jego trwania) i nie zawsze kończy się wydaniem rozstrzygnięcia, z którego wynika konkretna należność pieniężna. W takim wypadku gdyby zastosować wprost rozporządzenie, wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wynosiłoby 240 zł netto. Byłaby to sytuacja niedopuszczalna, gdyż oczywistym jest, że w trakcie prowadzonego przez kilka miesięcy postępowania kontrolnego czy podatkowego tymczasowy pełnomocnik szczególny, którym jak stanowi przepis art. 138m § 2 O.p. jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, chcąc sumiennie i rzetelnie wykonać swoje obowiązki i zapewnić należytą ochronę dla reprezentowanego podmiotu, do czego z resztą zobowiązują go przepisy prawa (por. np. art. 36 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym - doradca podatkowy jest obowiązany do działania dla dobra swoich klientów), musi wielokrotnie podejmować różnorakie działania w trakcie takich postępowań. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę akceptuje powyższe stanowisko, zauważając ponadto, że okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która zdaniem organów podatkowych jest warunkiem niezbędnym do określenia wartości przedmiotu sprawy. Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ pierwszej instancji uzyskał "partnera w postępowaniu" - tymczasowo miał kto działać za Spółkę, było do kogo kierować pisma oraz istniał (rzecz jasna przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant Spółki. A zatem możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wobec Spółki wymiaru podatku VAT w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Warto również zauważyć, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostaje bez związku z sytuacją materialną danego podatnika, która nie podlega badaniu ani przez organ podatkowy wnoszący o ustanowienie takiego pełnomocnika ani też przez organ samorządu zawodowego. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n O.p. nie stanowi elementu przyznania prawa pomocy osobie ubogiej, lecz ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika samowymiaru podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, bowiem błędnie zakwalifikowały sprawę Spółki do kategorii "pozostałych spraw". Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zastosują wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.