I FSK 934/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/17 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Powiatu L. (dalej Powiat) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Powiatu zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Powiat podał, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i że w ramach swojej działalności dokonuje szeregu czynności, do wykonywania których zobowiązany jest na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2015 poz. 1445) oraz że prowadzi również działalność gospodarczą. Nabywa towary i usługi, które wykorzystuje zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności nieopodatkowanej. 2.2. Powiat podał następnie, że przed 1 stycznia 2016 r. nabywał towary o jednostkowej wartości powyżej 15 000 złotych i że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT), zaliczył je do środków trwałych, które wykorzystywał do realizacji zadań własnych, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Ponadto Powiat podał, że przed 1 stycznia 2016 r. zaczął wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Obecnie te środki trwałe są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do wykonywania zadań własnych. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Powiat zadał pytanie: Czy jest zobowiązany do dokonywania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której stanowi art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym stanowi z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, od wydatków na środki trwałe, które nabył przed dniem 1 stycznia 2016 r.? W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Powiat przyjął, że nie jest zobowiązany do dokonywania wspomnianej korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, o której stanowi art. 90c ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Minister Rozwoju i Finansów (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2016 r. stwierdził, że stanowisko Powiatu jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu wskazał, że Powiat przed 1 stycznia 2016 r. nabywał środki trwałe, które wykorzystywał jedynie do realizacji zadań własnych. Ponieważ – jak argumentował organ interpretacyjny – opisane we wniosku środki trwałe były zakupione lub wytworzone w celu wykorzystywania ich do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, uznać należy, że ich nabycie nie miało związku z działalnością gospodarczą i że przeznaczono je do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia opisanych środków trwałych, Powiat nie działał w charakterze podatnika VAT. Zmiana przeznaczenia (oddanie opisanych środków trwałych do działalności opodatkowanej) nie spowoduje w związku z tym powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. 2.5. Organ interpretacyjny podkreślił, że oddanie środków trwałych do działalności opodatkowanej np. w postaci najmu lub dzierżawy jest czynnością wykonywaną przez Powiat w ramach jego działalności gospodarczej i dla tej czynności Powiat ma przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie tych środków trwałych do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem lub dzierżawy), dla której Powiat posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu środków trwałych nabył on prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2.6. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną przez Powiat interpretację indywidualną przyjął, że nie spełniała ona wymogów przewidzianych w art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W interpretacji przyjęto bowiem, że Powiat nabył status podatnika wskutek włączenia środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczając wybudowane obiekty również do czynności opodatkowanych. Jednocześnie stwierdzono, że nie daje to prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji opisanych we wniosku inwestycji. Stwierdzono, że Powiat nabywając lub wytwarzając środki trwałe i po ich oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty opisanych inwestycji poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – Powiat we wniosku wprost wskazał, że, po pierwsze jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabycia tego statusu w żadnej sposób nie powiązano z momentem włączenia opisanych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie podał, że jeszcze przed 1 stycznia 2016 r., zaczął wykorzystywać środki trwałe również do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w związku z czym, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do niektórych środków trwałych jest w trakcie dokonywania wieloletnich korekt odliczonego podatku VAT od ich nabycia. 2.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że organ interpretacyjny nie udzielił w ogóle odpowiedzi na zadane przez Powiat pytanie, lecz poddał analizie zupełnie inne zagadnie, dotyczące uprawnienia do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którą to kwestię Powiat w ogóle nie pytał w tym konkretnym postępowaniu. Powiat – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wyjaśnił przy tym w skardze, że otrzymał już interpretacje indywidualne potwierdzające przysługiwanie mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od określonych zakupów w stosunku do których dokonano zmiany przeznaczenia z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego uznając, że organ interpretacyjny wykroczył poza zakres przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie udzielając jednocześnie odpowiedzi na zadane pytanie, wyrażając jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji stanowisko w zakresie nie objętym wnioskiem, które dotyczyło samego uprawnienia do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którą to kwestię Powiat nie pytał w tym konkretnym postępowaniu, podczas gdy uchylona interpretacja indywidualna została wydana w zakresie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz odnosiła się do zadanego pytania, albowiem kluczowym dla odpowiedzi na zadane pytanie było rozstrzygnięcie zagadnienia związanego z kwestią przysługiwania Powiatowi prawa do odliczenia podatku od wydatków, w związku z którymi dokonano zmiany przeznaczenia. 3.4. Powiat nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Bezzasadny był zarzut naruszenia tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie tego zarzutu konieczne jest przypomnienie, że zarówno organ interpretacyjny rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jak i sąd administracyjny oceniający zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej są związane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). 4.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W pełni zasadnie Sąd ten zwrócił uwagę na to, że kwestie będące przedmiotem wniosku nabierają szczególnego znaczenia z uwagi na stanowisko, które zajął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie G. R., C-140/17. Tymczasem wyrok ten oraz ukształtowane na jego tle stanowisko sądów administracyjnych zostało pominięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość (...), gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Trybunał zwrócił ponadto uwagę na to, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). 4.4. Na tle przedstawionego wyżej wyroku nie do obrony jest stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, że "(...) jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego" oraz, że "(...) późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT, a tym samym prawa do odliczenia podatku poprzez korektę" (str. 87 akt sądowych). 4.5. Istotne jest – na co słusznie uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji – że Powiat we wniosku o wydanie interpretacji zadał pytanie o prawo do dokonania korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym stanowi art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W stanowisku własnym – co należy szczególnie podkreślić – Powiat zwrócił uwagę na to, że przepisy, których dotyczyło pytanie, tj. art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT oraz art. 90c ustawy o VAT wprowadzone zostały do ustawy o VAT ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. 2015 r., poz. 605I i że zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Powiat prezentował przy tym stanowisko, że "(...) obowiązek dokonywania korekt naliczonego podatku VAT z uwzględnieniem rzeczywistego wskaźnika proporcji odnosi się jedynie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.". Uważał, że "(...) przepis nie różnicuje, w stosunku do których towarów i usług, nabytych od dnia 1 stycznia 2016 roku art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie. W związku z tym, obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 90c ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów i usług nabytych po 1 stycznia 2016 r. (oprócz wyjątków wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o VAT), w tym także środków trwałych". Wnioskując z przeciwieństwa, stał na stanowisku, że "(...) stosunku do towarów i usług nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. art. 90c ustawy o VAT, tj. obowiązek dokonania rocznej korekty podatku VAT naliczonego przy zastosowania prewspółczynnika, nie znajdzie zastosowania". Tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej, koncentrując się na prawie do odliczenia podatku naliczonego od poszczególnych wydatków, nie udzielono odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji i nie podano ocenie prezentowanego przez Powiat stanowiska własnego. 4.6. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku oceny stanowiska własnego Powiatu, przy jednoczesnym wydaniu interpretacji w zakresie innym niż w przedstawionym we wniosku pytaniu. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie naruszył przy tym, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż nie wykroczył poza akta sprawy oraz poza granice rozpatrywanej sprawy. Granice tej sprawy wyznaczała treść pytania będącego przedmiotem interpretacji, dotyczącego – jak to już zostało powiedziane – wyjaśnienia wątpliwości odnośnie możliwości dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w uwzględnieniem prewspółczynnika. 4.7. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Adam Nita Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7