I SA/Gd 987/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. nr {...} w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 5 listopada 2014 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej jako "u.p.t.u." czynności polegających na zarządzaniu nieruchomością. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. profesjonalnym zarządzaniem nieruchomościami. W związku z wykonywaniem powyższych czynności posiada wszelkie wymagane przez prawo uprawnienia do wykonywania tego typu działalności, w szczególności określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997, Nr 115, poz. 741 ze zm.). Zgodnie z art. 185 ust. 2 tej ustawy jedynym wymogiem do zarządzania nieruchomością jest, aby zarządca nieruchomości działał na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 186 ust. 3 zarządca nieruchomości podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z zarządzaniem nieruchomością. Jeżeli zarządca nieruchomości wykonuje czynności przy pomocy innych osób, działających pod jego nadzorem, podlega on również ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone działaniem tych osób. Obecnie spółka rozpoczęła, na podstawie podpisanej umowy, wykonywanie usługi zarządzania nieruchomościami na rzecz "B" SA (dalej jako "B"), który jest organem "C" (dalej jako "Fundusz" lub "C"). Zgodnie z wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami umowa ma być zawarta z jej właścicielem nieruchomości, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. "B" nie jest wprawdzie właścicielem nieruchomości, ale posiada uprawnienie wynikające z ustawy o funduszach inwestycyjnych do zawarcia takiej umowy (art. 46 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, (Dz. U. 2014 r. poz. 157 ze zm.), zwanej dalej "u.f.i." Zgodnie z brzmieniem rzeczonej umowy zarządzający świadczy na rzecz "B" kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami oraz wspomagania przejęcia ich przez Fundusz w toku postępowania egzekucyjnego. W ramach powyższej usługi zarządzający będzie m.in.: opracowywać, prezentować i publikować oferty dotyczące sprzedaży nieruchomości za pomocą dostępnych kanałów informacji związanych z obrotem nieruchomościami, nawiązywać i utrzymywać kontakt z podmiotami zainteresowanymi nabyciem nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, przygotowywać wnioski i rekomendacje w zakresie przejęcia na własność nieruchomości przez Fundusz w toku postępowania egzekucyjnego, dokonywać okresowych wizytowań nieruchomości, sporządzać i archiwizować dokumentację związaną z wykonywanymi działaniami, przygotowywać wnioski i rekomendacje w zakresie wycen nieruchomości w ramach ustalania wartości rynkowej zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. Dodatkowo w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością spółka zobowiązana jest również m.in. do: utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz urządzeń komunalnych, organizowania, prowadzenia, konserwacji i remontów bieżących oraz kapitalnych nieruchomości, zawierania umów (na dostawę energii elektrycznej, co, gazu i wody, usuwania nieczystości, usługi kominiarskie i inne niezbędne usługi), przygotowywania dokumentacji dotyczącej zasadności remontów kapitalnych nieruchomości, rozbiórki nieruchomości, prowadzenia ewidencji i dokumentacji nieruchomości stanowiących budynki wynikających z przepisów prawa budowlanego, monitorowania terminowości sporządzania i archiwizowania dokumentacji związanej z zarządzaniem nieruchomością, opracowywania, publikowania i prezentowania ofert dotyczących sprzedaży nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, dostarczania danych do deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania etc. Zarządzający zobowiązuje się do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu i zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienia bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, w tym bieżącego administrowania nieruchomościami. Przy wykonywaniu czynności spółka jest zobowiązana kierować się zasadami ochrony interesu Funduszu. Dodatkowo jest uprawniona do zawierania w imieniu "B" umów związanych z administrowaniem nieruchomościami oraz przeprowadzeniem ich remontów i modernizacji. Spółka nie zajmuje się zatem wyłącznie samymi czynnościami zarządzającymi, ale dodatkowo, w ramach wykonywania przedmiotu umowy, może również reprezentować Fundusz. Jak wskazano na wstępie "B", na rzecz którego spółka świadczy usługi zarządzania nieruchomościami, jest organem "C". Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 u.f.i. Towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi. Fundusz lokuje swoje aktywa w sekurytyzowane wierzytelności, które mogą być zabezpieczone hipotekami ustanowionymi na nieruchomościach. W toku postępowań egzekucyjnych toczących się względem dłużników sekurytyzowanych wierzytelności "B", jako organ Funduszu, może podjąć czynności zmierzające do nabycia przez Fundusz nieruchomości, a po ich nabyciu, czynności zmierzających do ich zbycia. Nabycie rzeczonych nieruchomości następuje w trybie art. 188 ust. 1 u.f.i. Zgodnie z brzmieniem niniejszego przepisu z zastrzeżeniem art. 185 ust. 4 i 5, art. 187 ust. 3 oraz przepisów postępowania egzekucyjnego, fundusz sekurytyzacyjny może lokować aktywa wyłącznie w: dłużne papiery wartościowe; jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, depozyty w bankach krajowych lub instytucjach kredytowych, instrumenty rynku pieniężnego oraz instrumenty pochodne. Regulacje zawarte w treści art. 145-148 u.f.i. odnoszą się natomiast w sposób kompleksowy do kwestii podstawowych zasad polityki inwestycyjnej funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Na podstawie art 147 ust. 1 lit a u.f.i. przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego może być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych w rozumieniu przepisów o gospodarce nieruchomościami. W skład wymienionych w art. 147 ust. 1 u.f.i. aktywów nieruchomościowych funduszu zamkniętego z mocy prawa wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, które są: potrzebne do korzystania z przedmiotu praw rzeczowych zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość (art. 147 ust. 2 u.f.i.). Ustawa o funduszach inwestycyjnych zastrzega ponadto, iż fundusz może nabywać wyłącznie prawa do nieruchomości o uregulowanym stanie prawnym, niebędących przedmiotem zabezpieczenia lub egzekucji, a także obciążone wyłącznie takimi prawami osób trzecich, których realizacja nie spowoduje ryzyka utraty własności nieruchomości (art. 148 ust. 1 u.f.i.). Jak wynika z treści art. 25 statutu Funduszu może on inwestować aktywa w zbywalne: wierzytelności, prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności spełniających określone warunki, instrumenty rynku pieniężnego, jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, depozyty w bankach krajowych lub instytucjach kredytowych, dłużne papiery wartościowe. Fundusz może również nabywać rzeczy lub inne prawa, o ile nabycie następuje na podstawie przepisów postępowania egzekucyjnego, w szczególności prawa własności, współwłasności nieruchomości gruntowych oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, budynków i lokali. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy świadczona na rzecz "B" (organu "C") usługa zarządzania nieruchomością korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 12 lit b u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, świadczona na rzecz "B" będącego organem "C" usługa zarządzania nieruchomościami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u., jako usługa zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych lub ich częścią. Odwołując się do prymatu wykładni językowej spółka podkreśliła, że świadczona przez nią usługa bez wątpienia dotyczy aktywa funduszu inwestycyjnego. Podkreśliła przy tym, że powyższy przepis nie wskazuje na obowiązek świadczenia usługi zarządzania na rzecz funduszu inwestycyjnego, tylko świadczenia usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu. Po przytoczeniu treści art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 183 u.f.i. spółka podkreśliła, że skoro przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. nie precyzuje rodzaju funduszu inwestycyjnego, którego portfelem inwestycyjnym winien zarządzać podatnik, a wskazuje jedynie, iż ma to być fundusz w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, to niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjn) zamknięty, którego portfelem inwestycyjnym (w postaci nieruchomości) zarządza wnioskodawca, mieści się w dyspozycji niniejszego przepisu. Na potwierdzenie stanowiska przytoczyła wyrok TSUE z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies. Spółka podkreśliła, że w opisywanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 15 u.p.t.u., gdyż czynności zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub ich częścią nie stanowią czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu. Świadczone przez nią usługi nie są zaliczane do żadnego z powołanych powyżej rodzajów czynności. W ocenie spółki usługi, które są przez nią świadczone na zlecenie "B" jako organu Funduszu, winny być uznane za usługi zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych lub ich częścią. Wprawdzie uptu nie definiuje powyższego pojęcia, jednakże odnosząc się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe UCITS (dalej: Dyrektywa UCITS), wskazać należy na to, iż zarządzanie traktowane jest jako usługa kompleksowa, w skład której wchodzi szereg czynności zróżnicowanych w zależności od rodzaju zarządzanego portfela inwestycyjnego. Następnie podkreślono, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. utracił moc przepis art. 43 ust. 8 u.p.t.u., który definiował pojęcie zarządzania na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u.. Celem zmiany było dostosowanie przepisów ww. ustawy do orzecznictwa TSUE (sprawa C-275/11). Trybunał Sprawiedliwości UE odwołał się w tym wyroku do Dyrektywy UCITS i wskazał, że " art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej dyrektywy 85/611 (dalej: Dyrektywa UCITS) w rubryce "Administracja", które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania". Podkreślono przy tym, że funkcje wymienione w tym załączniku mają jedynie charakter przykładowy. Zdaniem spółki, wykonywane przez nią czynności związane z zarządzaniem nieruchomościami stanowiącymi aktywa Funduszu mieszczą się w zakresie czynności odpowiadającym zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych. Charakter czynności wykonywanych przez podmiot zarządzający zdeterminowany jest naturą aktywa, zaś istotą tych czynności jest zarządzanie aktywami. Zarządzanie przez spółkę nieruchomościami na podstawie umowy zawartej z "B" stanowi zatem zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub jego częścią. Stąd za zasadny uznać należy wniosek, iż czynności podejmowane przez podmiot zarządzający danym portfelem inwestycyjnym lub jego częścią mogą przyjmować różną postać w zależności od charakteru danego aktywa wchodzącego w skład portfeli. Przy tym w przypadku, o którym mowa w niniejszej sprawie, kiedy to dany podmiot będzie zarządzał portfelem inwestycyjnym w postaci nieruchomości, ustawa o funduszach inwestycyjnych zastrzega, aby podmiot ten był wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym określone uprawnienia. Powyższe potwierdza treść art. 46 ust. 2 u.f.i. W związku z powyższym spółka posiadając uprawnienia do wykonywania działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami określone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami jest podmiotem, któremu fundusz lokujący swoje aktywa w nieruchomości może powierzyć zarządzanie nimi. O kompleksowości wykonywanej przez nią usługi zarządzania świadczy m.in. wskazany w umowie zakres czynności. To do niej, jako podmiotu wyspecjalizowanego, należy wybór odpowiednich działań. To również nie charakter każdej z tych czynności, które spółka uzna wykonać za stosowne, decyduje o charakterze kompleksowej usługi zarządzania. W opinii spółki przedstawiona przez nią usługa zarządzania nieruchomościami (portfelem inwestycyjnym) jest usługą kompleksową, której rozbicie na poszczególne części składowe sprzeniewierzyłoby się jej sensowi. W związku z powyższym za nieuzasadnione należałoby uznać podejście, zgodnie z którym Spółka świadcząc rzeczoną usługę zarządzania nieruchomościami (portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego lub jego częścią), w skład której wchodzi szereg innych czynności powinna traktować każdą z czynności składowych osobno. Nie ma przy tym znaczenia, iż w innej sytuacji mogłyby być te czynności uznane za osobną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska powołano orzeczenia TSUE (z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/9; z dnia 4 maja 2006 r. C-169/04), sądów administracyjnych (wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 611/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 951/10), zapisy załącznika II Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE z 17.11.2009 L 302/32) oraz stanowiska wyrażane we wskazanych interpretacjach indywidualnych. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy świadczona usługa zarządzania nieruchomościami powinna być uznana za usługę zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszy inwestycyjnych lub ich częścią, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Następnie wskazał, że do 31 marca 2013 r. obowiązywał przepis art. 43 ust. 8 u.p.t.u., w myśl którego przez zarządzanie należało rozumieć: 1. zarządzanie aktywami; 2. dystrybucję tytułów uczestnictwa; 3.tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; 4. prowadzenie rachunków i rejestrów; 5.przechowywanie aktywów. Uchylenie tego przepisu podyktowane było potrzebą dostosowania przepisów krajowych do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. W ocenie organu, użyte wart. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy 2006/112/WE -"transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie". Wskazując na konieczność interpretowania pojęć używanych do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u. organ wskazał, że pojęcie "zarządzania" nie zostało w Dyrektywie zdefiniowane, budząc wątpliwości co do zakresu jego regulacji - czy ogranicza się ono tylko do podejmowania decyzji w sprawach funduszu, czy też zakres zwolnienia obejmuje usługi o charakterze czysto administracyjnym lub technicznym, jeżeli stanowią one samoistne świadczenia, niezależne od świadczonych usług zarządzania funduszem. Próbę zdefiniowania zakresu pojęcia "zarządzanie" na gruncie przepisu art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112/2006) podjęto w orzeczeniu ETS z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. państwo belgijskie), w której Rzecznik Generalny w swojej opinii podkreślił: "Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. Moim zdaniem, transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez szóstą dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi". Uzupełnienie powyższej definicji znalazło wyraz w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-169/04 z dnia 4 maja 2006 r. (Abbey National plc i Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise), w której dokonano interpretacji pojęcia zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. URz WE L Nr 145 ze zm.). W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wskazał, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Dalej wskazał, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi, o których mowa w tym przepisie obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy oceniać je globalnie - tworzą one odrębną całość oraz są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Dalej Trybunał zaznaczył, że: "odnosząc się do usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, należy najpierw zaznaczyć, że tak jak w przypadku transakcji zwolnionych z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, zarządzanie funduszami powierniczymi, o których mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług". Dalej w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że aby móc zakwalifikować transakcje w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jako zwolnione od podatku na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w pkt 6. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie. Analizowany w ww. wyroku art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi określonymi przez państwa członkowskie i znalazł powtórzenie w obowiązującej obecnie Dyrektywie 2006/112/WE w art. 135(1) (g). Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". W powyższym zakresie zasadnym jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U.UE.L.2009.302.32). Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące: 1. zarządzanie inwestycjami, 2.administrację: 1) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem; 2) zapytania klientów; 3) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); 4) monitorowanie przestrzegania uregulowań; 5) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; 6) wypłata zysków; 7) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa; 8) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); 9) prowadzenie ksiąg, 3. wprowadzanie do obrotu. W ocenie organu, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą portfeli inwestycyjnych, lub ich części, funduszy inwestycyjnych, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, podkreślając że w świetle powołanego orzecznictwa TSUE, czynności te powinny tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje zarządzania. Następnie organ przytoczył definicję funduszu inwestycyjnego z art. 3 ust. 1 i 3 u.f.i. oraz przepisy art. 4 ust. 1, art. 45a ust. 1 i 4, art. 45 ust. 2 i 7, art. 46 ust. 1 i 2 u.f.i. Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u., do świadczonych przez spółkę usług na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że czynności polegające na zarządzaniu nieruchomościami mają charakter techniczny i są charakterystyczne dla firm zarządzających nieruchomościami (czyli takich jak wnioskodawca), których usługi co do zasady są opodatkowane z uwzględnieniem zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkań (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU 68.32.12.0.), o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013r., poz. 1722). Czynności polegające na zarządzaniu nieruchomościami nie noszą cech sprawowania zarządu portfelem inwestycyjnym funduszu. Zatem czynności te, jako techniczne, niestanowiące czynności specyficznych i istotnych dla zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego lub jego częścią, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. Zastosowanie zwolnienia dla usług zarządzania nieruchomością tylko dlatego, że nieruchomości te stanowią aktywa Funduszu, stawiałoby wnioskodawcę w korzystniejszej sytuacji, niż w przypadku, gdyby świadczył takie same czynności w odniesieniu do nieruchomości niebędących aktywami Funduszu. Tym bardziej, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zajmuje się profesjonalnym zarządzaniem nieruchomościami i na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, tylko w takim zakresie może świadczyć usługi zarządzania nieruchomościami, będącymi aktywami Funduszu. W świetle powyższego zwolnienie usług zarządzania nieruchomością byłoby niezgodne z fundamentalnymi zasadami VAT, tj. zasadą neutralności oraz równego traktowania. Z tych względów, w ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczona na rzecz "B" usługa zarządzania nieruchomością korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u., należało uznać za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną interpretację Ministra Finansów. Domagając się jej uchylenia oraz zobowiązania organu do wydania nowej interpretacji, uwzględniającej argumentację skarżącej, podniosła zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. poprzez uznanie, że do przedstawionych we wniosku czynności skarżącej, wykonywanych na rzecz funduszu inwestycyjnego, nie stosuje się zwolnienia przewidzianego tymże przepisem. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu, dotyczące braku możliwości korzystania ze zwolnienia usług, ze względu na to że nie są one specyficzne i istotne dla zarządzania portfelem inwestycyjnym lub jego częścią jest błędne, gdyż nie odpowiada okolicznościom przedstawionym we wniosku. Tymczasem w przypadku oceny możliwości stosowania zwolnień związanych z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi lub ich portfelami inwestycji każdorazowo należy dokonywać dokładnej oceny stanu faktycznego w oparciu o przesłanki obiektywne. Tylko taka metoda wykładni będzie spełniała warunki wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego. Wykładnia tej regulacji powinna być ponadto dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu VI dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy 112) oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia (teza 59 wyroku w sprawie Abbey National - podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, pkt 18 oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbadehavn, pkt 28). Organ w zaskarżonej interpretacji tego nie uczynił. W ocenie skarżącej zlecone jej czynności ewidentnie wykraczają poza zakres czynności technicznych - obejmują wszak także czynności decyzyjne, wiążące się ze znaczną odpowiedzialnością i istotne dla wyniku finansowego funduszu (np. przygotowywanie wniosków i rekomendacji w zakresie przejęcia na własność nieruchomości przez Fundusz w postępowaniu egzekucyjnym oraz w zakresie wycen nieruchomości w ramach ustalania wartości rynkowej zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, zawieranie umów związanych z administrowaniem nieruchomości, przygotowywanie dokumentacji dotyczącej zasadności remontów kapitalnych oraz rozbiórek nieruchomości, podejmowanie decyzji i dokonywanie czynności mających na celu i zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, opracowywanie ofert sprzedaży nieruchomości, kontakt z podmiotami zainteresowanymi nabyciem nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, itd.). To do skarżącej, jako podmiotu wyspecjalizowanego, należy zatem wybór odpowiednich działań, skutkujących możliwie wysoce skuteczną egzekucją wierzytelności i wynikiem finansowym funduszu. Są to zdaniem skarżącej, czynności znacznie szersze niż tylko techniczne. Organ podatkowy nie zauważył, że w załączniku II do Dyrektywy UCITS z 13 lipca 2009 roku widnieje wyraźnie pozycja "zarządzanie inwestycjami". Funkcja ta jest wykonywana przez skarżącą na rzecz funduszu inwestycyjnego (na zlecenie "B"), a jej obecność w pkt 1 ww. załącznika dowodzi, że nie jest to "błaha" czynność techniczna. Skarżąca nie zgadza się z organem, jakoby czynności spółki nie miały charakteru specyficznego lub istotnego dla działalności funduszu inwestycyjnego. Są one specyficzne, ponieważ wiążą się ściśle ze specyficzną działalnością niestandaryzowanego funduszu sekurytyzacyjnego. Fundusz tego rodzaju nabywa wierzytelności lub prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności w celu ich egzekucji i dalszego inwestowania pozyskanych w ten sposób środków (art. 183 i nast. u.f.i.). Specyfika jego działalności polega zatem na egzekucji nabytych wierzytelności, często zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości. W związku z tym konieczne jest podejmowanie odpowiednich i specyficznych czynności zarządczych, związanych z przejmowanymi w ramach egzekucji nieruchomościami (podstawę prawną stanowi tu art. 188 ust. 1 u.f.i., regulujący możliwości nabywania aktywów przez fundusze sekurytyzacyjne). Zatem czynności zarządcze wykonywane przez spółkę nie stanowią czynności technicznych, lecz czynności zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu, mając przy tym charakter zarówno specyficzny dla działalności funduszy sekurytyzacyjnych, jak i istotny dla nich. W ocenie skarżącej, argument organu dotyczący zasady neutralności i równości opodatkowania jest chybiony przede wszystkim ze względu na cel zwolnienia od podatku czynności zarządzania portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, uzasadniający odstępstwo od ww. zasad. Cel ten został wyraźnie objaśniony w orzeczeniach TSUE, m.in. w orzeczeniu w sprawie Abbey National, a także w wyroku z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan. Celem tym jest ułatwienie inwestorom dokonywania inwestycji za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku od wartości dodanej - czyli na takich zasadach, jakie obowiązują inwestorów samodzielnie dokonujących inwestycji. Inne traktowanie funduszy odstręczałoby od korzystania z tej formy inwestowania lub oszczędzania. W ocenie skarżącej organ pominął istotny wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk Gesselschaft fur Bôrsenkommunikation mbH vs. Finanzamt Bayreuth, C-275/11, w którym wyjaśniono znaczenie zasady neutralności podatkowej VAT w kontekście zwolnień dotyczących zarządzania funduszami inwestycyjnymi oraz ich portfelami inwestycyjnymi. Zdaniem skarżącej, korzystne traktowanie usług świadczonych na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych w żaden sposób nie narusza zasady neutralności, gdyż dla podmiotów mających prawo do odliczenia kwota VAT doliczona do ceny jest neutralna finansowo. Ponadto warto wskazać, że w praktyce nie budzi wątpliwości zwolnienie od podatku od towarów i usług innych istotnych czynności, wykonywanych w imieniu towarzystwa funduszy inwestycyjnych na rzecz funduszu przez osobę trzecią (np. działalność maklerska, czy zarządzanie wierzytelnościami). Stanowisko organu jest błędne także dlatego, że nie ma żadnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania usług o podobnym celu i funkcji, tj. usług zarządzania nieruchomościami funduszu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. w odniesieniu do usługi zarządzania nieruchomością świadczonej przez skarżącą na rzecz "B" SA (dalej jako "B"), będącego organem "C". W pierwszej kolejności zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla usług zarządzania: a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych, b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią. Wspomniany przepis stanowi wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 ustanawiającego zwolnienie od podatku dla specjalnych funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. stanowi wdrożenie do prawa polskiego zwolnienia przewidzianego w przepisach dyrektywy 2006/112, interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. musi być dokonywana w świetle i zgodnie z wykładnią wskazanego wyżej przepisu dyrektywy. Kwestie związane z interpretacją pojęcia zarządzenia na potrzeby przedmiotowego zwolnienia były już przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Abbey National, C-169/04, ECLI:EU:C:2006:289; w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484; w sprawie GfBk, C-275/11, ECLI:EU:C:2013:141). Z orzecznictwa tego wynikają istotne wskazówki, które sąd krajowy ma obowiązek uwzględnić przy wykładni zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 (poprzednio: art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy). Po pierwsze, jak wskazuje TSUE, pojęcie zarządzania funduszami inwestycyjnymi o jakim mowa w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego, a jego interpretacja musi uwzględniać cel i charakter badanego przepisu, jak również jego miejsce we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym na mocy VI Dyrektywy zastąpionej obecnie obowiązującą dyrektywą 2006/112, oraz interpretacja ta powinna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie Abbey National, pkt 38 i powołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE w sprawie Christoph-Dornier-Stiftung, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, pkt 42; wyrok TSUE w sprawie Temco Europe, C-284/03, ECLI:EU:C:2004:730, pkt 18). Przy dokonywaniu takiej wykładni należy również pamiętać o ogólnej zasadzie, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia w podatku VAT określone w dyrektywie, jako odstępstwo od zasad ogólnych, należy interpretować ściśle (zob. np. wyrok TSUE w sprawie Stichting Uitvöring Financiële Acties, 348/87, ECLI:EU:C:1989:246, pkt 13; wyrok TSUE w sprawie Komisja przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425, pkt 51; wyrok TSUE w sprawie Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, ECLI:EU:C:2005:126, pkt 27; wyrok TSUE w sprawie Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621, pkt 36). Trybunał wyraźnie uznał, że powyższe zasady ogólne mają zastosowanie do pojęcia "zarządzania" w rozumieniu badanego zwolnienia (zob. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 43, pkt 59 i pkt 60). Po drugie, Trybunał wskazał, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania - zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 62-64). Po trzecie, Trybunał wskazał, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia zarządzania należy posiłkować się katalogiem czynności wymienionym w załączniku nr II do dyrektywy UCITS, jednocześnie zaznaczając, że wymieniony tam katalog nie jest katalogiem zamkniętym (zob. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 64, wyrok w sprawie GfBk, pkt 22). Po czwarte, w ocenie Trybunału dla potrzeb zastosowania zwolnienia określonych czynności na podstawie art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 konieczne jest wykazanie, że są one typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 63). TSUE uznał, że na zarządzanie funduszami powierniczymi mogą składać się różne odrębne usługi wchodzące w zakres pojęcia zarządzania nawet wówczas, gdy świadczone są przez podmioty trzecie. Jednakże, aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania, usługi świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny stanowić odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67-72; wyrok w sprawie GfBk, pkt 20 i 28). Uwzględniając wnioski wynikające z powołanego wyżej stanowiska TSUE, nie można zaakceptować poglądu skarżącej, że wskazana i opisana przez nią we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podatkowej usługa zarządzania nieruchomością spełnia wskazane wyżej przesłanki dla uznania ich za usługi zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi podlegające zwolnieniu z podatku VAT. Jak wskazał TSUE, aby móc zakwalifikować usługi świadczone przez osobę trzecią jako zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, usługi te muszą stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W niniejszej sprawie przedmiotowa usługa zarządzania nieruchomością nie wypełnia kryterium usługi spełniającej specyficzne (szczególne) i istotne funkcje z zakresu zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Skarżąca wskazała we wniosku, że rozpoczęła, na podstawie podpisanej umowy, wykonywanie usługi zarządzania nieruchomościami na rzecz "B", które jest organem "C". Zgodnie z brzmieniem umowy wnioskodawca (zarządzający) świadczy na rzecz "B" kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami oraz wspomagania przejęcia ich przez Fundusz w toku postępowania egzekucyjnego. W ramach powyższej usługi zarządzający będzie m.in.: opracowywać, prezentować i publikować oferty dotyczące sprzedaży nieruchomości za pomocą dostępnych kanałów informacji związanych z obrotem nieruchomościami, nawiązywać i utrzymywać kontakt z podmiotami zainteresowanymi nabyciem nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego, przygotowywać wnioski i rekomendacje w zakresie przejęcia na własność nieruchomości przez Fundusz w toku postępowania egzekucyjnego, dokonywać okresowych wizytowań nieruchomości, sporządzać i archiwizować dokumentację związaną z wykonywanymi działaniami, przygotowywać wnioski i rekomendacje w zakresie wycen nieruchomości w ramach ustalania wartości rynkowej zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. Dodatkowo w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością spółka zobowiązana jest również m.in. do: utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz urządzeń komunalnych, organizowania, prowadzenia, konserwacji i remontów bieżących oraz kapitalnych nieruchomości, zawierania umów (na dostawę energii elektrycznej, co, gazu i wody, usuwania nieczystości, usługi kominiarskie i inne niezbędne usługi), przygotowywania dokumentacji dotyczącej zasadności remontów kapitalnych nieruchomości, rozbiórki nieruchomości, prowadzenia ewidencji i dokumentacji nieruchomości stanowiących budynki wynikających z przepisów prawa budowlanego, monitorowania terminowości sporządzania i archiwizowania dokumentacji związanej z zarządzaniem nieruchomością, opracowywania, publikowania i prezentowania ofert dotyczących sprzedaży nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, dostarczania danych do deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania etc. Zarządzający zobowiązuje się do podejmowania decyzji i dokonywania czynności mających na celu i zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości oraz zapewnienia bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, w tym bieżącego administrowania nieruchomościami. Przy wykonywaniu czynności spółka jest zobowiązana kierować się zasadami ochrony interesu Funduszu. Dodatkowo jest uprawniona do zawierania w imieniu "B" umów związanych z administrowaniem nieruchomościami oraz przeprowadzeniem ich remontów i modernizacji. Spółka nie zajmuje się zatem wyłącznie samymi czynnościami zarządzającymi, ale dodatkowo, w ramach wykonywania przedmiotu umowy, może również reprezentować Fundusz. W świetle powyższego ponownego podkreślenia wymaga, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą portfeli inwestycyjnych, lub ich części, funduszy inwestycyjnych, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, przy czym, jak wynika z przytoczonych orzeczeń TSUE, czynności te powinny tworzyć odrębną całość, która w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje zarządzania. Rację ma zatem organ twierdząc, że czynności polegające na zarządzaniu nieruchomościami mają charakter techniczny i są charakterystyczne dla firm zarządzających nieruchomościami, czyli takich jak skarżąca, której usługi co do zasady są opodatkowane, z uwzględnieniem zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkań (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU 68.32.12.0.), o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722). Podzielić należy stanowisko, że opisane czynności polegające na zarządzaniu nieruchomościami nie noszą cech sprawowania zarządu portfelem inwestycyjnym funduszu. Zatem czynności te, jako techniczne, niestanowiące czynności specyficznych i istotnych dla zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego lub jego częścią, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. Powyższy wniosek ma swoje uzasadnienie również w świetle przepisów u.f.i. w zakresie regulującym zakres czynności towarzystw funduszy inwestycyjnych objętych outsourcingiem usług. Zgodnie z art. 3 u.f.i., fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (ust. 1). Fundusz inwestycyjny prowadzi działalność, ze szczególnym uwzględnieniem interesu uczestników, przestrzegając zasad ograniczania ryzyka inwestycyjnego określonych w ustawie (ust. 2). W myśl art. 4 ust. 1 u.f.i. , towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Organem funduszu inwestycyjnego jest towarzystwo, utworzone zgodnie z przepisami ustawy (art. 4 ust.2 u.f.i.). Stosownie do art. 45a ust. 1 u.f.i., z zastrzeżeniem art. 47 ust. 6, towarzystwo może, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie czynności związanych z działalnością prowadzoną przez to towarzystwo. Powierzenie wykonywania czynności nie może prowadzić do zaprzestania faktycznego wykonywania działalności, o której mowa w art. 45, przez towarzystwo (art. 45a ust. 2 u.f.i.). Towarzystwo niezwłocznie informuje Komisję o zawarciu umowy, o której mowa w ust. 1, zmianach jej zakresu oraz o jej rozwiązaniu. W przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem zagranicznym, Komisja informuje właściwe organy państwa macierzystego funduszu o zawarciu umowy, o której mowa w ust. 1, niezwłocznie po uzyskaniu informacji od towarzystwa (45a ust. 3 u.f.i.). Towarzystwo może zawrzeć umowę, o której mowa w ust. 1, jeżeli: 1) powierzenie wykonywania czynności nie wpłynie niekorzystnie na sprawowanie przez Komisję efektywnego nadzoru nad towarzystwem; 2) powierzenie wykonywania czynności nie wpłynie niekorzystnie na prowadzenie przez towarzystwo działalności zgodnie z interesem uczestników funduszu inwestycyjnego; 3) nie jest wyłączona możliwość przekazywania przez towarzystwo w każdym czasie dalszych poleceń przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, jeżeli leży to w interesie uczestników funduszu inwestycyjnego; 4) nie jest wyłączona możliwość rozwiązania umowy przez towarzystwo ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli leży to w interesie uczestników funduszu inwestycyjnego; 5) przedsiębiorca lub przedsiębiorca zagraniczny posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz zapewnia warunki techniczne i organizacyjne niezbędne do prawidłowego wykonania umowy, zapewniające ciągłe i niezakłócone prowadzenie działalności w zakresie objętym umową; 6) przedsiębiorca lub przedsiębiorca zagraniczny znajduje się w sytuacji finansowej zapewniającej prawidłowe wykonanie umowy; 7) przedsiębiorca lub przedsiębiorca zagraniczny umożliwi skuteczne nadzorowanie przez towarzystwo wykonywania powierzonych mu czynności oraz zarządzanie ryzykiem związanym z powierzeniem czynności, a towarzystwo posiada wiedzę umożliwiającą skuteczne nadzorowanie wykonywania powierzonych czynności i zarządzanie ryzykiem; 8) przedsiębiorca lub przedsiębiorca zagraniczny umożliwi w każdym czasie skuteczne wykonywanie przez depozytariusza obowiązków wynikających z ustawy oraz umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu (45a ust. 4 u.f.i.). W myśl art. 45a ust. 7 u.f.i. przepisów ust. 3, 4 i 6 nie stosuje się do zawieranych przez towarzystwo umów, których przedmiotem są czynności niemające istotnego znaczenia dla prawidłowego wykonywania przez towarzystwo obowiązków określonych przepisami prawa, sytuacji finansowej towarzystwa, ciągłości lub stabilności prowadzenia przez towarzystwo działalności, o której mowa w art. 45, w szczególności których przedmiotem jest: 1) świadczenie na rzecz towarzystwa doradztwa lub innych usług niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną przez towarzystwo działalnością, o której mowa w art. 45, w tym usług: a) doradztwa prawnego,b) szkolenia pracowników,c) prowadzenia ksiąg rachunkowych towarzystwa,d) ochrony osób lub mienia; 2) świadczenie na rzecz towarzystwa usług wystandaryzowanych, w tym usług polegających na dostarczaniu informacji rynkowych lub informacji o notowaniach instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 46 ust. 1 u.f.i., umowa, o której mowa w art. 45a ust. 1, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, może być zawarta wyłącznie z: 1) podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, lub innym towarzystwem posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 45 ust. 2 pkt 1; 2) podmiotem prowadzącym działalność maklerską w zakresie zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, mającym siedzibę w innym państwie członkowskim; 3) podmiotem prowadzącym działalność maklerską z siedzibą w państwie należącym do OECD niebędącym państwem członkowskim, jeżeli: a) do portfela inwestycyjnego funduszu lub jego części mogą być nabywane papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego zgodnie z ustawą i statutem funduszu, b) podmiot prowadzący działalność maklerską podlega nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym w tym państwie, c) jest zapewniona, na zasadzie wzajemności, współpraca Komisji z tym organem nadzoru. Stosownie do art.46 ust. 2 u.f.i., w przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa w nieruchomości, może zawrzeć umowę, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie czynności związanych z: 1) zarządzaniem nieruchomościami wyłącznie z wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym uprawnienia wymagane przez ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), a w przypadku nieruchomości położonych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej również z podmiotem z siedzibą za granicą wyspecjalizowanym w zakresie zarządzania nieruchomościami; 2) gospodarowaniem nieruchomościami, w szczególności realizacją procesów inwestycyjnych, wyłącznie z wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym doświadczenie w tym zakresie. Natomiast w myśl art. 46 ust.2a u.f.i., w przypadku gdy towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 183 (a więc m.in. takim jak wskazano we wniosku - niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym), może zawrzeć umowę, o której mowa w art. 45a ust. 1, w zakresie zarządzania całością lub częścią portfela inwestycyjnego obejmującego pulę wierzytelności lub sekurytyzowane wierzytelności wyłącznie z podmiotem, o którym mowa w art. 192. W świetle przytoczonych przepisów, ustawodawca rozróżnia dwie kategorie czynności związanych z działalnością towarzystwa, dla których przewiduje różny zakres reglamentacji prawnej w odniesieniu do ich outsourcingu. Kryterium rozróżnienia jest ich istotność dla prawidłowego wykonywania przez towarzystwo obowiązków określonych przepisami prawa oraz ciągłości lub stabilności prowadzenia przez towarzystwo działalności. W ramach outsourcingu usług towarzystwo może zlecić innemu przedsiębiorcy np. prowadzenie rejestru uczestników funduszu, zarządzanie aktywami funduszu, w tym portfelem inwestycyjnym funduszu (art. 46 ust. 1 u.f.i.), portfelem inwestycyjnym funduszu aktywów niepublicznych (art. 46 ust. 3 u.f.i.), portfelem inwestycyjnym funduszu sekurytyzacyjnego (art. 46 ust. 2a u.f.i.) oraz nieruchomościami wchodzącymi w skład portfela inwestycyjnego (art. 46 ust. 2 u.f.i.). Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca zawarła umowę, o której mowa w art. 46 ust. 2 pkt 1 u.f.i., a więc w zakresie czynności związanych z zarządzaniem nieruchomościami. Tymczasem przepisy tej ustawy wyraźnie rozróżniają możliwość zlecenia przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych innemu przedsiębiorcy usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu sekurytyzacyjnego lub jego częścią (art. 46 ust. 2a u.f.i.), co jest nie bez znaczenia w świetle zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca zajmuje się profesjonalnym zarządzaniem nieruchomościami, zatem na podstawie u.f.i., tylko w takim zakresie może świadczyć usługi zarządzania nieruchomościami, będącymi aktywami Funduszu. W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącej, że zlecone jej czynności wykraczają poza zakres czynności technicznych, gdyż obejmują także czynności decyzyjne, wiążące się ze znaczną odpowiedzialnością i istotne dla wyniku finansowego funduszu. Zakres opisanych czynności w ramach "kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością" oraz okoliczność, że skarżąca zajmuje się profesjonalnym zarządzaniem nieruchomościami świadczą o tym, że czynności te mają charakter czynności technicznych i nie stanowią czynności charakterystycznych w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu; są one jedynie charakterystyczne dla firm zarządzających nieruchomościami. Jak już podkreślono, przepisy u.f.i. wskazują na możliwość zawarcia umowy w zakresie zarządzania nieruchomościami wyłącznie z wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym uprawnienia wymagane przez ustawę o gospodarce nieruchomościami (art. 46 ust. 2), czyli takim jak skarżąca, przy czym nie jest to umowa, której przedmiotem jest zlecenie zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu lub jego częścią, a jedynie umowa w zakresie zarządzania nieruchomościami. Na poparcie zarzutów skargi wskazano wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH. W orzeczeniu tym TSUE zajmował się kwestią możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (odpowiadającego obecnie obowiązującemu art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do usług doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez GfBk spółce inwestycyjnej. GfBk jest spółką świadczącą usługi m.in. w zakresie doradztwa giełdowego i inwestycyjnego. GfBk świadczyła na rzecz specjalnego otwartego funduszu inwestycyjnego usługi w zakresie doradztwa "w zarządzaniu majątkiem funduszu" oraz udzielania zaleceń odnośnie do kupna lub sprzedaży aktywów. Spór z organami podatkowymi dotyczył tego, czy do takich usług GfBk może zastosować zwolnienie na podstawie art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy. Sąd niemiecki wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, w którym zmierzał do ustalenia, czy i na jakich warunkach usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz TFI mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI dyrektywy. TSUE zauważył przede wszystkim, że "aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 VI dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". Za punkt odniesienia Trybunał uznał dyrektywę 85/611/EWG z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.Urz. WE L 375 z 31.12.1985 r., s. 3 ze zm.). Dyrektywa ta przewidywała, w art. 5 ust. 2 akapicie drugim [odpowiada art. 6 ust. 2 dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)] (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), że "działalność związana z zarządzaniem funduszami powierniczymi/funduszami wspólnymi i funduszami inwestycyjnymi obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki wymienione w załączniku II, które nie są wyczerpujące". Z kolei załącznik II (odpowiada załącznikowi II dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r.) wymienia jako "funkcje zawarte w działaniach w ramach zarządzania zbiorowym portfelem": 1) zarządzanie inwestycyjne; 2) administrację: a) obsługę prawną i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu, b) zapytania klientów, c) wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), d) monitorowanie przestrzegania uregulowań, e) utrzymanie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, f) podział dochodu, g) emisję i umorzenie jednostek uczestnictwa, h) ustalenia umowne (w tym wysłanie świadectwa), i) przechowywanie ksiąg; 3) wprowadzanie do obrotu. Ponadto art. 5g ust. 1 tej dyrektywy (odpowiada art. 13 dyrektywy 2009/65/WE), do którego odniósł się sąd odsyłający, przewiduje, że państwo członkowskie "zezwoli spółkom zarządzającym na upoważnianie stron trzecich, w celu efektywniejszego prowadzenia działalności spółki, do wypełniania w imieniu tych spółek jednego lub kilku ich obowiązków", pod warunkiem że takie upoważnienie spełniać będzie stosowne warunki. TSUE uznał, że "z art. 1 ust. 2 dyrektywy 85/611 wynika, że transakcje przeprowadzane przez UCITS polegają na zbiorowym inwestowaniu w papiery wartościowe kapitału pochodzącego od obywateli. W istocie, przy użyciu środków, które subskrybenci powierzają im, kupując jednostki uczestnictwa, UCITS tworzą na ich rachunek i za wynagrodzeniem portfele złożone ze zbywalnych papierów wartościowych i nimi zarządzają [...]. Poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem, do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107 w rubryce "Administracja"". W konsekwencji Trybunał przyjął, że "w celu ustalenia, czy usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz TFI mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego w art. 13 część B lit. d pkt 6 VI dyrektywy, należy, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 27 i 31 opinii, zbadać, czy doradztwo inwestycyjne w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią jest nierozerwalnie związane z działalnością właściwą dla TFI, tak że jego skutkiem jest spełnianie szczególnych i istotnych funkcji zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym". Na tak postawione pytanie Trybunał udzielił jednoznacznej odpowiedzi – "w tym względzie należy zauważyć, że usługi polegające na udzielaniu TFI zaleceń w sprawie kupna i sprzedaży aktywów są nierozerwalnie związane z jego szczególną działalnością, polegającą [...] na zbiorowym inwestowaniu w zbywalne papiery wartościowe zebranego od obywateli kapitału". Odnosząc się do faktu, że usługi doradztwa inwestycyjnego nie zostały wymienione w załączniku II do przedmiotowej dyrektywy, Trybunał uznał, że jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, z tego względu, że "art. 5 ust. 2 dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107 sam wskazuje, że wyliczenie w omawianym załączniku nie jest wyczerpujące". W ocenie Trybunału podobnie bez znaczenia dla możliwości objęcia czynności doradczych pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 VI dyrektywy jest to, że usługi doradcze świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu, TSUE zaznaczył, iż "należy bowiem przypomnieć, że w pkt 26, 63 i 64 ww. wyroku w sprawie Abbey National Trybunał orzekł, iż nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów, wchodzą w zakres pojęcia "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym. Nie ma więc większego znaczenia fakt, że - jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego - zadanie wykonywania udzielanych przez GfBk zaleceń kupna i sprzedaży aktywów, po weryfikacji ich zgodności z ograniczeniami w zakresie inwestowania, należało do wspomnianego TFI. Ponadto treść art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by na zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składały się różne odrębne usługi, które mogą wówczas być objęte zakresem pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" w rozumieniu wskazanego przepisu, oraz by korzystały one z przewidzianego w nim zwolnienia, nawet wówczas gdy świadczący te usługi jest podmiotem zarządzającym będącym osobą trzecią (ww. wyr. w sprawie Abbey National, pkt 67), pod warunkiem, że skutkiem każdej z omawianych usług jest spełnianie szczególnych i istotnych funkcji zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym. Tymczasem, jak już wskazano w pkt 24 niniejszego wyroku, tak właśnie się dzieje w przypadku zaleceń kupna aktywów udzielanych TFI przez osobę trzecią". W konsekwencji Trybunał przyjął, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz TFI zarządzającego specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym aniżeli w rozpoznawanej sprawie. Nie można zatem w drodze prostej analogii odnosić tego wyroku do realiów niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące przypadki zwolnienia z opodatkowania, m.in. przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. należy interpretować ściśle. Powyższy pogląd jest również powszechnie przyjmowany przez TSUE w odniesieniu do zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy 112, a wcześniej art. 13 szóstej dyrektywy (por. pkt 60 wyroku TSUE z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National). Wobec tego, że ogół czynności wykonywanych przez skarżącą w zakresie umowy zarządzania nieruchomością nie należy do specyficznej działalności funduszu, tym samym - jak słusznie zauważył organ - nie mogą one korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.t.u. Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącej, że czynności wykonywane w zakresie umowy o zarządzanie nieruchomością należy traktować jako "zarządzanie inwestycjami" - wskazanymi w załączniku nr II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r., zatem nie można przyjąć, że czynności te powinny być zwolnione od podatku, jako usługi zarządzania portfeli inwestycyjnych lub ich części. W świetle powyższego - wbrew ocenie skarżącej - zwolnienie usług zarządzania nieruchomością byłoby niezgodne z zasadą neutralności oraz równego traktowania. Okoliczność, iż nabywcą usługi jest towarzystwem utworzonym zgodnie z przepisami u.f.i. nie może w realiach niniejszej sprawy decydować o zwolnieniu tych usług od opodatkowania. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.