I GSK 2673/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1035/17 w sprawie ze skargi U (...) Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2017 r. nr 0401-IOC.4303.2.2017.4 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok; 2. odrzucić skargę; 3. zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz U (...)Sp. z o.o. w O. 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 13 lutego 2018 r., I SA/Bd 1035/17 w sprawie ze skargi U.Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2017 r. nr 0401-IOC.4303.2.2017.4 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania. Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. Pismem z 5 maja 2017 r. U.spółka z o.o. (dawniej: S..spółka z o.o.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 17 lipca 2014 r. nr 432000-UPCR-6412-11/14/KK, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, która dotyczyła określenia należności celnych oraz kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu tunerów telewizyjnych na podstawie zgłoszenia celnego z 6 maja 2013 r. Rozpoznając złożony wniosek Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Bydgoszczy zaskarżoną decyzją z 10 października 2017 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z 30 września 2014 r. i uchylenia w całości tej decyzji w zakresie określonej kwoty długu celnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na fakt, że po wejściu w życie z dniem 1 maja 2016r. unijnego kodeksu celnego - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm., dalej: UKC), art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), nie ma zastosowania do postępowania w sprawach celnych, a przepisy UKC nie przewidują instytucji wznowienia postępowania w sprawach celnych lub innej instytucji o adekwatnym charakterze. Organ wyjaśnił, że począwszy od daty wejścia w życie UKC do postępowań w sprawach celnych zainicjowanych po tej dacie, należy stosować bezpośrednio przepisy u.k.c. realizujące materię proceduralną. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880, ze zm., dalej: ustawa Prawo celne), odsyłający do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów O.p. ma jedynie charakter uzupełniający. W związku z tym wznowienie postępowania, o które wnioskuje spółka, przewidziane przepisem art. 240 § 1 O.p., stanowiące tryb nadzwyczajny, stosowany pod określonymi warunkami, do spraw zakończonych decyzją ostateczną, nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania do tej części decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 30 września 2014 r., która odnosi się do określenia kwoty długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd I instancji zgodził się z organem, że w rozpatrywanej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące wznowienia postępowania zawarte w O.p. Możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w sprawach celnych została uregulowana w art. 23 ust. 3, art. 27, art. 28 i art. 29 UKC. Podkreślając, że UKC dokonuje podziału decyzji na wydawane na wniosek i z urzędu oraz na decyzje korzystne i niekorzystne. Decyzje wydawane zarówno na wniosek jak i z urzędu mogą być decyzjami korzystnymi albo niekorzystnymi. Decyzją korzystną wydawaną na wniosek jest decyzja w pełni zgodna ze wnioskiem strony. Natomiast zdecydowana większość decyzji wydawanych z urzędu jest decyzjami niekorzystnymi (por. uzasadnienie do ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, Sejm VIII kadencji, druk 513). Do decyzji wydawanych z urzędu odnosi się wskazany art. 29 UKC. Ustawodawca unijny w przepisie tym nie sprecyzował szczegółowych zasad i wymogów mających zastosowanie do tych decyzji, poza odesłaniem do przepisów regulujących unieważnianie, cofnięcie lub zmianę decyzji w innych trybach. W szczególności ustawodawca nie zastrzegł, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do decyzji korzystnych. W związku z tym art. 29 ma zastosowanie także do decyzji niekorzystnych, tym bardziej, że - jak zaznaczono - większość decyzji wydawanych z urzędu ma taki właśnie charakter. Zatem przepisy art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, art. 27 i art. 28 będą miały zastosowanie również do decyzji niekorzystnych. W rezultacie w opinii Sądu I instancji nie zgodził się z organem, że osoba zainteresowana może wnioskować wyłącznie o cofnięcie lub zmianę decyzji korzystnych. Stanowisko organu w sposób nieuprawniony zawęża zakres stosowania art. 29 UKC. Sąd zauważył nadto, że nie ma przy tym sporu między stronami, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2014 r. jest decyzją niekorzystną, wydaną z urzędu. Organ w ogóle nie rozpatrywał żądania spółki, uznając, że art. 27 UKC ma zastosowanie jedynie do decyzji korzystnych, z czym Sąd I instancji się nie zgodził. Gdyby uznać rozumowanie organu za prawidłowe, to w sytuacji braku możliwości stosowania przepisów O.p. dotyczących wznowienia postępowania, niekorzystna decyzja wydana z urzędu, podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji, nie podlegałaby eliminacji z obrotu prawnego. Taka sytuacja mogłaby doprowadzić do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z przepisami prawa celnego, wskutek subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu I instancji byłoby to sprzeczne z pkt 22 preambuły do UKC, w którym przewidziano możliwość unieważnienia, zmiany lub cofnięcia każdej decyzji niezgodnej z przepisami prawa celnego. Założeniem regulacji unijnych jest kompleksowe unormowanie przypadków wzruszania ostatecznych decyzji określających wysokość długu celnego. W każdej sytuacji wadliwości wydanej decyzji powinna istnieć możliwość jej unieważniania, cofnięcia lub zmiany. Sąd I instancji podkreślił, że okoliczność, że strona nie powołała art. 27 UKC i wskazywała inną podstawę prawną swego żądania, nie oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Strona nie ma obowiązku wskazania odpowiedniej podstawy prawnej swego żądania. Właściwej kwalifikacji w tym względzie powinien dokonać organ. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sam stwierdził, że składane przez stronę podanie nie musi zawierać podstawy prawnej działania organu. W opinii Sądu I instancji organ naruszył zatem art. 27 ust. 1 UKC w zw. z art. 29 u.k.c. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien dokonać merytorycznej analizy wniosku strony z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 27 UKC Organ oceni także znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktu, że prawomocnym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., I SA/Bd 1201/14 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę spółki z o.o. "S. " w O na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 30 września 2014 r. Sąd nie przesądził rozstrzygnięcia. Jego motywy powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 27 ust. 1 w zw. z art. 29 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 29 UKC, polegającego na błędnym odczytaniu i zastosowaniu tych przepisów prowadzącym do przyjęcia nieuprawnionego stanowiska, że: - niekorzystna decyzja wydana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (z urzędu) może być unieważniona na podstawie art. 27 ust. 1 UKC na mocy odesłania zawartego w art. 29 UKC; - osoba zainteresowana na podstawie art. 27 ust. 1 i art. 23 ust. 3 UKC w zw. z art. 29 UKC jest uprawniona do występowania z wnioskiem o unieważnienie lub zmianę niekorzystnej decyzji wydanej z urzędu. Przy czym takie stanowisko miało wpływ na wynik sprawy, czego potwierdzeniem jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.’ 2. art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo braku podstaw do uwzględniania skargi, co miało także wpływ na wynik sprawy; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości stanowiska WSA co do przepisów proceduralnych, które powinny być zastosowane przez organ do oceny wniosku strony, jeżeli zważy się na jednoczesne wskazanie dotyczące konieczności merytorycznej oceny wniosku z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 27 UKC i przywołanie przez WSA stwierdzenia, że "nawet gdyby przyjąć, iż art. 23 ust. 3 UKC znajduje w sprawie zastosowanie, to organ nie mógł również odmówić załatwienia sprawy z powodów proceduralnych wskazanych w zaskarżonej decyzji", gdyż tak sformułowane uzasadnienie utrudnia zaskarżenie wyroku i jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a także uczynienie zadość obowiązkom wynikającym z art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu celny, co może także mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za podstawę wyroku z 13 lutego 2018 r., I SA/Bd 1035/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Pismem z 5 maja 2017 r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 30 września 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 17 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia należności celnych oraz kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu tunerów telewizyjnych na podstawie zgłoszenia celnego z 6 maja 2013 r. Decyzję wydano, ponieważ strona w złożonym zgłoszeniu celnym dokonała błędnej taryfikacji towaru, przez co zastosowała niewłaściwą stawkę celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 10 października 2017 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego wskazaną decyzją ostateczną argumentując, że ustawodawca unijny przewidział, że organ celny może unieważnić, zmienić i cofnąć swoje decyzje, zarówno korzystne jak i niekorzystne, wydane tak na wniosek jak i z urzędu, natomiast posiadacz decyzji swoim wnioskiem zainicjować może wyłącznie cofnięcie lub zmianę decyzji korzystnych wydanych na jej wniosek, jak i w związku z art. 29 UKC, wydanych z urzędu. O wzruszenie decyzji niekorzystnych nie może wnioskować jej adresat. W decyzji tej zawarto pouczenie, że jest ona ostateczna w postępowaniu administracyjnym oraz, że stronie służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Według art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Według art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a., sąd administracyjny odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność skargi z innych przyczyn wystąpi, gdy skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia, kiedy ustawa przewiduje środek zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten przewiduje sytuację, kiedy w toku rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostanie ujawniona, niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, podstawa do odrzucenia skargi albo do umorzenia postępowania. W takim wypadku NSA wydaje jedno z dwóch postanowień: uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę albo uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz umarza postępowanie. W uzasadnieniu uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samodzielność regulacji zawartej w art. 189 p.p.s.a. powoduje, że jego zastosowanie nie może być ograniczone jedynie do podstaw odrzucenia skargi przewidzianych w art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 p.p.s.a., jednocześnie pokrywających się z przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1–3 p.p.s.a.). Przyjęcie takiego stanowiska nie tylko podważałoby samodzielny charakter art. 189 p.p.s.a., ale również ograniczało możliwość jego zastosowania jedynie do części przypadków wskazanych w tym przepisie, gdy ograniczenie to nie wynika z żadnego przepisu prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy błędnie przyjął, że skarga została wniesiona po wyczerpaniu środków zaskarżenia, które służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Według art. 5 Definicje pkt 39) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC), "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Zgodnie z art. 22 ust. 1, 2, 6 i 7 UKC, składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji (...). Organy celne niezwłocznie i nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania wniosku o wydanie decyzji sprawdzają, czy spełnione są warunki przyjęcia tego wniosku. Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Natomiast, według art. 44 ust. 1 UKC, każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie. Dodać do tego należy, że w myśl art. 44 ust. 4 UKC Państwa członkowskie zapewniają procedury odwoławcze umożliwiające szybkie potwierdzenie lub skorygowanie decyzji wydawanych przez organy celne. Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo celne, do: postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei, według art. 69 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 69 ust. 2 wskazanej ustawy, organem celnym, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu celno-skarbowego - jako organ pierwszej instancji; dyrektor izby administracji skarbowej - jako: organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, organ pierwszej instancji w sprawach określonych w przepisach prawa celnego oraz przepisach odrębnych, organ odwoławczy od decyzji wydanych przez ten organ w pierwszej instancji, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Organami wyższego stopnia są organy odwoławcze. Natomiast, w artykule 70 ustawy Prawo celne uregulowano właściwość rzeczową dyrektorów izb administracji skarbowej. Na podkreślenie zasługuje zatem znajdujący zastosowanie art. 221 § 1 o.p., z którego to przepisu wynika, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z przepisów tych wynika, że wniosek strony z 5 maja 2017 r. o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego miał rozpoznać właściwy miejscowo i rzeczowo organ celny. Należy podkreślić, że w sprawie nie miała zastosowania regulacja prawna z art. 244 O.p. dotycząca organu podatkowego właściwego w sprawie wznowienia postępowania. Skarga podlegała odrzuceniu, ponieważ wniesienie skargi jest niedopuszczalne z powodu nie wyczerpania środka zaskarżenia w postaci odwołania, które przewiduje UKC (art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a.). Wobec tego, już od początku postępowanie sądowoadministracyjne było niedopuszczalne. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 189 p.p.s.a. w związku z art. art. 58 § 1 pkt 6) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie oraz odrzucił skargę. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1) p.p.s.a. sąd z urzędu zwrócił stronie cały uiszczony wpis od skargi. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka wskazana w art. 209 p.p.s.a. w zakresie obowiązku orzekania o kosztach.