I SA/Sz 618/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 stycznia 2015 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1045 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, że stanowisko [...] K.D.P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w S. (dalej zwana: "Spółką", "Wnioskodawcą") przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia odpłatnych usług doradztwa podatkowego, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT. Odbiorcy usług nie są podmiotami z Wnioskodawcą powiązanymi. Dla opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju, Spółka przyjmuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W przypadkach wskazanych w u.p.t.u., stosuje też odwrotne obciążenie - art. 28b u.p.t.u. Następnie, we wniosku wskazano, że Spółka wystawiła na rzecz kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku, Spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury minęło więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Ponadto, Spółka wskazała, że kontrahent (dłużnik) w dacie wykonania usługi był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie był w trakcie postępowania upadłościowego, nie był w trakcie likwidacji, obecnie nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie jest także w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik nie jest zarejestrowany jaki podatnik VAT czynny? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Spółka, powołując się na przepis art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str.1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 u.p.t.u., podniosła, że jeżeli warunki opisane we wskazanych przepisach zostaną spełnione, podatnik może w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność zostanie uznana za uprawdopodobnioną, odpowiednio pomniejszyć wysokość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Zdaniem Spółki, unijny prawodawca nakazał Państwom Członkowskim wprowadzenie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W tym zakresie, prawodawca unijny pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w określeniu warunków takiej korekty. Nadto, w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności, Dyrektywa 112 przewiduje upoważnienie dla Państw Członkowskich do rezygnacji z konieczności wprowadzenia powyższej regulacji. Ustawodawca polski, wprowadzając regulację art. 89a u.p.t.u. zadecydował, że nie skorzysta z możliwości rezygnacji z konieczności wprowadzenia mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności. Niemniej, wprowadzone przez ustawodawcę polskiego warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, wykraczają, zdaniem Spółki, poza zakres normy kompetencyjnej wyrażonej treścią wskazanego przepisu. Art. 89a ust. 1 i nast. u.p.t.u., wprowadził bowiem do instytucji korekty podatku naliczonego określoną liczbę okoliczności, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z mechanizmu korekty. Do tych warunków należą: upływ 150 dni od daty upływu terminu płatności; zakaz zbycia wierzytelności; dostawa, kreująca nieuregulowaną wierzytelność, winna była być dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień poprzedzający złożenie deklaracji; wierzyciel i dłużnik powinni być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; dłużnik nie może znajdować się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W opinii Spółki, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego wskazanych powyżej warunków, w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tzw. "ulgi na złe długi". W wyniku wprowadzenia dodatkowych, zaporowych warunków wypaczony został sens regulacji art. 90 Dyrektywy 112. Regulacje te nakładają na Państwa Członkowskie obowiązek umożliwienia podatnikowi obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu i w konsekwencji podatku należnego, w każdym wypadku, gdzie po transakcji, część bądź całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika. Dodatkowo na poparcie przedstawionej argumentacji Spółka powołała wyrok z dnia 3 lipca 1997 r., w sprawie Goldsmiths Ltd (C-330/95), wyrok z dnia 15 maja 2014 r., w sprawie Almos Agrarkulkereskedelmi Kft (C-337/13), wyrok Kraft Foods Polska, C-588/10, wyroki Pfeiffer i inni od C-397/01 do C-403/01, wyrok Association de mediationsociale C-176/12. Spółka wskazała również, że podatnicy nie mogą powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane Państwo Członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112. Zdaniem Spółki, o ile przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 pozostawia Państwom Członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie. W dalszej kolejności Spółka wskazała, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, i zapobieżenia oszustwom podatkowym, między innymi pod warunkiem, że możliwość ta nie zostanie wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 Dyrektywy 112. Spółka wskazała też, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 73 Dyrektywy 112 przyznają Państwom Członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że formalności jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpiła. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności. Interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2015 r. Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B. - dalej: "Organ") uznał stanowisko Spółki, w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Organ przywołał art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2-5, ust. 7 u.p.t.u. Jego zdaniem, powołane przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., daje prawo do skorygowania podatku należnego. Organ wskazał, że dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi doradztwa prawnego, w dacie wykonania usługi był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jak również wobec niego nie toczyło się postępowanie upadłościowe i nie był w trakcie likwidacji. Niemniej, z opisu zdarzenia wynika, że podmiot ten na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wnioskodawca zamierza dokonać korekty, nie będzie czynnym podatnikiem VAT. Spółka zatem nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Organ zauważył następnie, że porównując treść Dyrektywy 112 do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektywy jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, Państwa Członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem, państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego, tj. u.p.t.u., co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności. Potwierdza to, zdaniem Organu, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1987/10. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. Mając na względzie powołane normy w interpretacji podkreślono, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne Państwa Członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a u.p.t.u. uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela pod określonymi tam warunkami nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112. Analiza treści niniejszego przepisu prowadzi za to do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla Państw Członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego Państwa Członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. "ulgi na złe długi" bezpośrednio z prawa wspólnotowego. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. W ocenie Skarżącej, polski ustawodawca uprawniony był do wprowadzenia jedynie takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, ma ona prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności. Spółka wskazała następnie, iż na błędną implementację do polskiego systemu prawnego instytucji określonej przepisem art. 90 Dyrektywy 112 wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2070/13. W uzasadnieniu tego orzeczenia bowiem, Sąd podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepis art. 273 Dyrektywy 112 wyraża fundamentalną zasadę systemu VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto, Skarżąca powołała się na orzeczenia TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p. Skarżąca wskazała na stanowisko wyrażane w doktrynie i sądach administracyjnych. Zgodnie z tymi poglądami, podatnik jest uprawniony do powoływania się na regulacje dyrektyw, z którymi sprzeczne są przepisy krajowej, w sytuacji tzw. wertykalnej (czyli w sporze pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem). Tym samym, Organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, powinien był kierować się nie tylko przepisami krajowymi, ale również, a w przedmiotowej sprawie przede wszystkim, regulacjami unijnymi, opierając się na dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie, w opinii Skarżącej, Organ interpretacyjny winien był uznać, że stanowisko wskazane przez nią we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji jest prawidłowe, a więc Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym, jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a zatem skargę należało oddalić. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez Skarżącą stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez Skarżącą pytania oraz przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska Spółki, a z drugiej strony do przedstawienia odmiennego, prawidłowego stanowiska. We wniosku o interpretację zadano organowi pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150 dni od daty upływu terminu płatności, dłużnik nie jest zarejestrowany jaki podatnik VAT czynny? W ocenie Skarżącej, jest ona uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, a wszelkie ograniczenia wskazane przez ustawodawcę w art. 89a u.p.t.u. w sposób drastyczny i sprzeczny z regulacją art. 90 Dyrektywy 112 ograniczają możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tzw. "ulgi na złe długi". Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1045 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Stosownie do art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a cyt. u.p.t.u. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stosownie do art. 89a ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Art. 89a ust 3. u.p.t.u. wskazuje, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Z art. 89a ust. 5 u.p.t.u. wynika, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika. Z kolei, art. 89a ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str.1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112). Skarżąca podniosła w skardze, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dowodzi dokonania przez Organ błędnej interpretacji postanowień Dyrektywy 112, a w związku z tym zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Ponadto, Skarżąca wskazała, że Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej powinien był kierować się nie tylko przepisami krajowymi ale przede wszystkim regulacjami unijnymi, opierając się na dorobku TSUE. Regulacja zawarta w treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a, wprowadza do polskiego systemu oprawnego ograniczenia w możliwości skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", uregulowanej treścią przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, które to ograniczenie jest niezgodne z brzmieniem unijnego wzorca przedmiotowej regulacji, określonego w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. W związku z tym Skarżąca jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie tego poglądu nie podziela. Przepis art. 73 Dyrektywy 112 wyraża fundamentalną zasadę systemu VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB przeciwko Riksskatteverket, pkt 21 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA przeciwko Administración del Estado, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że organ podatkowy nie może pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, pkt 24; z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C‑249/12 i C‑250/12 Corina-Hrisi Tulică przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş, pkt 36). Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje zatem zasadę, że w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei, art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 przewiduje odstępstwo od ww. zasady. Ta możliwość odstępstwa, która jest ściśle ograniczona do ww. przypadku, opiera się na założeniu, że nieopłacenie wynagrodzenia może, w pewnych okolicznościach i ze względu na sytuację prawną w danym państwie członkowskim, być trudne do sprawdzenia lub mieć tylko charakter tymczasowy. Wynika z tego, że korzystanie z tego prawa odstępstwa musi być uzasadnione, tym, że środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wykonania nie mogą zakłócić celu harmonizacji podatkowej wprowadzonej przez Dyrektywę 112 (por. wyrok TSUE z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Bezspornym zatem jest, że państwa członkowskie, korzystając z uprawnień przewidzianych w Dyrektywie 112, mają prawo posługiwać się taką techniką legislacyjną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia. Mogą więc, na przykład, ograniczyć się do powtórzenia w przepisach krajowych sformułowania użytego w dyrektywie lub posłużyć się innym równoważnym wyrażeniem (zob. wyroki TSUE: z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd przeciwko SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, Zb. Orz. 2009, pkt 56; z dnia 4 października 2012 r. w sprawie C-550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite). Jednakże korzystając z uprawnień przyznanych przez Dyrektywę 112, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, pkt 18; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C- 563/12, BDV Hungary Trading Kft., w stanie likwidacji przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága), jak też fundamentalnych celów jakie przyświecały harmonizacji w zakresie VAT (por. wyrok TSUE z dnia 3 października 1985 r. w sprawie C-249/84, Ministère public i ministère des Finances przeciwko Venceslas Profant). W szczególności, Trybunał wskazał, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które, umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C‑84/09, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 20). Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w art. 89a u.p.t.u., określając w jego ust. 1a i ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny). W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie implementacja ta została dokonana prawidłowo, z uwzględnieniem zasad Dyrektywy 112 i powyżej przytaczanych poglądów wyrażanych przez TSUE, mając na względzie konieczność zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności tego podatku. W tym miejscu wskazać należy, że zasada neutralności podatku VAT przejawia się dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej (komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodane, pod. red.K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417 ). U podstaw neutralności podatku od wartości dodanej leży założenie wynikające z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, że podatek VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Neutralność zarezerwowana jest dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszelkie ograniczenia tego prawa, które ze swej natury niweczą neutralność, mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 112. Ograniczeń takich nie można domniemywać ani rekonstruować na podstawie rozszerzającej wykładni przepisów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że analizowana w przedmiotowej sprawie regulacja wskazanej zasady neutralności nie narusza bowiem skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" powoduje, że przestaje istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Pamiętać należy, że celem tej ulgi jest zmniejszenie obciążeń podatkowych u podatnika, u którego powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dostawy towarów lub usług, w odniesieniu do których kontrahent nie uregulował należności określonych w umowie lub na fakturze. A więc, niejako uwolnienie sprzedawcy od ryzyka wyboru nierzetelnego kontrahenta, które, co do zasady, obarcza zawsze podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W takim przypadku uiszczony, pomimo braku zapłaty, podatek może zostać "zaliczony" na poczet bieżących zobowiązań VAT-owskich. Z tego względu właśnie, w myśl ochrony interesów budżetu państwa, w art. 89a u.p.t.u. określono sytuacje, w których przysługuje ta ulga i takie, w których nie przysługuje. Tak więc, jak już wskazano powyżej, konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności danej wierzytelności poprzez wykazanie, że wierzytelność nie została uregulowania ani zbyta w ciągu 150 dniu od dnia upływu terminu jej płatności. Oczywistym bowiem jest, że podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi jeżeli wierzytelności mu przysługują (nie zostały zbyte) w dniu dokonywania korekty. Niwelowaniem negatywnych skutków dla budżetu państwa podyktowane są również pozostałe wymogi z art. 89a ust. 2 u.p.t.u., a zatem zarówno sprzedawca, którego chronieniu służy wspomniana ulga, jak i jego kontrahent muszą posiadać status czynnego podatnika VAT albowiem nie tylko wystawca faktury, ale także jego kontrahenci, mają obowiązek dokonać korekty, tyle że "w drugą stronę", tj. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego. I to niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzysta z ulgi, czy też nie. Z tego też względu istotne jest również aby przy zawieraniu umowy zweryfikować czy kontrahent nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Przechodząc do kwestii zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1 oraz 2 i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, wskazać należy, że państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Jak już wskazano powyżej, obowiązek wynikający z Dyrektywy 112 nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, tak więc nie można mówić o jego bezwarunkowości. Przepis art. 90 ust 1 Dyrektywy 112 wskazuje jedynie na okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania korekty. Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis wskazuje, że obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Polski ustawodawca implementując zatem postanowienia Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego zawarł w przyjętej regulacji ograniczenia dotyczące możliwości dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która to korekta uzależniona jest od łącznego spełnienia określonych warunków. Przywoływany przepis Dyrektywy 112 określa sytuacje, w których możliwe i dopuszczalne jest obniżenie podstawy opodatkowania, ale wskazuje także, że warunki obniżenia powinny zostać określone w prawie krajowym. W związku z tym stwierdzić należy, że nie jest to norma bezwarunkowa, a tylko taka pozwoliłaby na bezpośrednie stosowanie Dyrektywy 112 z pominięciem regulacji krajowych. Przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim określa, że dokonanie korekty jest możliwe pod warunkiem, że dłużnik i wierzyciel na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1, nie jest więc niezgodny z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Nadto, nie stwierdzono niekonstytucyjności spornego przepisu, a zatem Organ był zobowiązany do jego zastosowania. Podatnicy mogą jednak, zdaniem Sądu, występując przeciwko państwu członkowskiemu i powoływać się bezpośrednio na art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 przed sądami krajowymi w celu uzyskania obniżki podstawy opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji gdy w przepisach krajowych uzależniono możliwość skorzystania z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania od spełnienia określonych formalności. W takim przypadku do Sądu, jak w przedmiotowej sprawie, należy zbadanie, czy zastosowane w tym względzie środki wykraczają poza regulacje unijne. W tym miejscu odnieść należy się do obszernie przywołanego w skardze orzeczenia C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága. W wyroku tym wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (pkt 31). Przepis prawa Unii jest bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu (pkt 32). Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (pkt 37). W wyroku tym wskazano także, że formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. W tym względzie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy formalności nałożone przez dane państwo członkowskie spełniają ten wymóg (pkt 39). Analizując powyższe orzeczenie przede wszystkim podkreślić należy, stwierdzenie, że wymagane przez przyjęte przez państwo członkowskie warunki uzasadniające powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT mają wykazywać nie tyle, że zapłata nie została uiszczona w całości lub w części lecz, że ostatecznie uregulowanie należności nie nastąpi. W przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęte przez polskiego ustawodawcę warunki dotyczące nieściągalności wierzytelności, jak i możliwości zastosowania "ulgi za złe długi" służą ustalaniu takich ostatecznych okoliczności nie wywiązania się z wierzytelności i nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w Dyrektywie 112. W tym miejscu, odnosząc się do przytoczonych w skardze poglądów wyrażanych w orzecznictwie TSUE czy też orzeczeniach polskich sądów administracyjnych podkreślić należy, że nie można analizować ich i fragmentarycznie przytaczać w oderwaniu od problematyki spraw, w których zostały zaprezentowane. I tak, wskazać należy, że wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise dotyczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT w sytuacji gdy brytyjskie władze skarbowe odmówiły podatnikowi prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego jeżeli wynagrodzenie zostało ustalone w formie rzeczowej (bater). Podatnik argumentował, że art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT upoważnia państwo członkowskie do rezygnacji z wprowadzania możliwości obniżania podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty. Jeżeli natomiast dane państwo członkowskie zdecydowało się takie przepisy wprowadzić, nie może zrobić tego tylko częściowo, tj. tylko w odniesieniu do określonych transakcji. Trybunał, analizując powyższą sprawę, stwierdził, że: artykuł 11(C)(1) - obecnie art. 90 Dyrektywy VAT - nie upoważnia państwa członkowskiego do przyjęcia przepisów dotyczących zwrotu VAT w przypadku braku zapłaty całkowitej kwoty lub części wynagrodzenia, zgodnie z którymi zwrot podatku nie przysługuje w przypadku, gdy niezapłacone wynagrodzenie zostało określone w formie rzeczowej (dostawa towarów lub świadczenie usług), jeśli państwo to pozwala jednocześnie na zwrot w przypadku, gdy wynagrodzenie określone jest gotówkowo. Z kolei, w także powoływanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2070/13, problem dotyczył zupełnie innej kwestii niż ta, która jest przedmiotem niniejszej sprawy, bowiem Sąd w tej sprawie wypowiadał się o sytuacji dłużnika wskazując, że rozwiązanie przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług powoduje brak symetryczności praw i obowiązków po stronie sprzedawcy i kupującego, która na gruncie VAT powinna mieć w danej sytuacji miejsce. Rozpoznając problem zaistniały w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanął na stanowisku, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika - prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność. Z powyższego stanowiska wywieść zatem należy, że także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stoi na stanowisku, że prowadzenie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego po stronie dłużnika powoduje brak uprawnienia do korekty opodatkowania po stronie sprzedawcy. Przywołane zatem w skardze orzeczenia i wyrażone w nich poglądy, wbrew stanowisku Skarżącej, nie dostarczają bezspornych argumentów przemawiających za trafnością podniesionych w niej argumentów. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 14h tej ustawy, bowiem Organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu, którą powinien się kierować wydając interpretację indywidualną. Jak już wskazano powyżej Sąd nie podzielił trafności zarzutów, co do niezgodności przepisów stanowiących podstawę interpretacji z regulacjami unijnymi, brak także podstaw do uznania, że są one sprzeczne z konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.