III SA/Po 339/15

Dnia 29 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014r. [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy dnia [...] września 2014 r. spółka X Sp. z o.o. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni") wystąpiła z wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zawarła z właścicielem nieruchomości umowy dzierżawy na okres 30 lat, uiszczając czynsz w całości, z góry za cały okres dzierżawy. Strony zawarły jednocześnie umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości. Wydzierżawiający wyraził zgodę, aby dzierżawca wybudował na dzierżawionych gruntach budynki - hale produkcyjne i magazynowe oraz inne budynki i budowle, przy czym dzierżawca sam zdecyduje o wszelkich sprawach związanych z budową. Spółka na dzierżawionych gruntach wybudowała wobec tego, własnymi nakładami, budynki wraz z infrastrukturą towarzysząca, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami na budowę. Przeprowadzono proces wyłączenia przedmiotowych gruntów z użytkowania rolnego i podziały geodezyjne, w wyniku czego grunty są obecnie zapisane ewidencyjnie w rejestrze gruntów jako dwie działki stanowiące tereny przemysłowe (Ba). Aktualnie wydzierżawiający zamierza przenieść na spółkę własność powyższych gruntów. Sprzedaż nastąpi bez rozwiązania umów dzierżawy, a w momencie przeniesienia własności umowy te wygasną z mocy prawa (confusio), nie nastąpi zwrot przedmiotu dzierżaw, a strony nie będą zobowiązane do rozliczenia poniesionych nakładów wynikających z budowy obiektów. Strony ponadto ustaliły, że zostanie wyłączone prawo wyboru wydzierżawiającego co do rozliczenia nakładów ulepszających lub żądania przywrócenia stanu poprzedniego. Wydzierżawiający jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest nim również dzierżawca. Wydzierżawione grunty stanowią majątek związany z działalnością gospodarczą, jako że zostały wydzierżawione spółce, która wpłaciła za cały okres czynsz i która prowadzi na nich działalność gospodarczą. Nieruchomości służyły uzyskaniu dochodu i nie były wykorzystywane na potrzeby osobiste wydzierżawiającego. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zadała dwa pytania. Po pierwsze, czy w planowanym zdarzeniu przyszłym obrotem, a więc podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, będzie jedynie wartość gruntu? Po drugie, czy w planowanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż nieruchomości zabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawczyni z uwagi na to, że nie dojdzie do rozliczenia nakładów mających postać budynków i budowli, nie zaistnieje czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), i po stronie spółki nie powstanie obowiązek opodatkowania tym podatkiem. Sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej powyższych obiektów nie będzie także spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wydzierżawiający nie przenosi prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel. Przedmiotem sprzedaży i wartością obejmującą tę transakcję będą jedynie same grunty (niezabudowane), bez wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę. Tym samym podstawą opodatkowania będzie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu pomniejszona o kwotę należnego podatku, bez uwzględnienia wartości nakładów poniesionych przez wnioskodawczynię. W ocenie spółki sprzedaż nieruchomości w powyższych okolicznościach nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), stwierdził, że stanowisko spółki, przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe. Organ podatkowy uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że zawarcie przez nią umowy sprzedaży co do zasady stanowić będzie czynność rodzącą obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołując art. 2 pkt 4 u.p.c.c. uznał, że w pierwszej kolejności wymaga jednakże rozstrzygnięcia kwestia - czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, co powodować będzie obowiązek zapłaty tego podatku. Ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia rzeczonej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy zaznaczył jednakże, że w wydanej interpretacji nie rozstrzyga czy opisana umowa sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniósł wobec tego, że jeżeli przedmiotowa umowa sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., a zatem umowa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym, jeżeli powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji w części dotyczącej gruntu, to cała transakcja - łącznie z budynkami wzniesionymi na tym gruncie - korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na dyspozycję art. 2 pkt. 4 lit a u.p.c.c.. Skoro bowiem obowiązek zapłaty podatku powstanie jedynie do części przedmiotu sprzedaży to tylko w tej części zastosowanie znajdzie przywołane wyłączenie. Natomiast w pozostałej części, nie objętej podatkiem od towarów i usług, w ocenie organu podatkowego, dokonana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach wskazanych w interpretacji. Konkludując, organ podatkowy stwierdził, że jeżeli z tytułu opisanej transakcji powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w części dotyczącej gruntu to z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze względu na dyspozycję art. 2 pkt. 4 lit. a u.p.c.c., korzystać będzie umowa sprzedaży w części dotyczącej gruntu. W pozostałej części, nie objętej podatkiem od towarów i usług, dokonana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym stanowisko wnioskodawczyni zdaniem tego organu uznać należy za nieprawidłowe. Organ podatkowy poinformował przy tym, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zawartym w piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r., spółka, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie szeregu zasad prawa, akcentując w szczególności niepodzielność przedmiotu czynności cywilnoprawnej i autonomię woli stron tej czynności. Zdaniem wnioskodawczyni stanowisko organu podatkowego w istocie zmierza do podwójnego opodatkowania tej samej czynności i tego samego przedmiotu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] stycznia 2015 r., organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, spółka zarzuciła naruszenie 1) art. 2 pkt. 4 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także w zw. z regulacjami prawa cywilnego określającymi istotne w ocenie skarżącej elementy umowy sprzedaży nieruchomości, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, 3) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w uzasadnieniu ponownie zaakcentowała niedopuszczalność wyróżniania, z punktu widzenia prawa podatkowego, dwóch części czynności cywilnoprawnej – części dotyczącej gruntu oraz części dotyczącej nakładów (budynków). Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesiono. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że zgodnie art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 P.p.s.a.). Z kolei zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje art. 134 § 1 P.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną, stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Występując o interpretację strona chce mieć bowiem pewność co do konsekwencji podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Interpretacja powinna odnosić się więc w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawierać odpowiedź na wszystkie postawione przez stronę pytania. Nie ma więc żadnego uzasadnienia dzielenie wniosku o interpretację w zależności od rodzaju podatku i udzielanie odpowiedzi tylko na jedno z postawionych pytań i do tego odpowiedzi warunkowej, która uzależniona jest od zajęcia przez organ stanowiska co do drugiego pytania w innej interpretacji. Interpretacja warunkowa niweczy cel, któremu ma służyć instytucja interpretacji. Podatnik nie ma bowiem możliwości zastosowania się do takiej interpretacji. Interpretacja taka narusza tym samym ogólne zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to zasady mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej do postępowania o wydanie interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1796/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Określona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach. Zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Jeżeli przedmiotem wniosku o interpretację może być opis zdarzenia przyszłego, to wprowadzenie ograniczenia polegającego na odniesieniu się w tej interpretacji tylko do jednej indywidualnej sprawy dotyczącej jednego podatku niweczy sens takiej interpretacji. W przypadku interpretacji takiej sprawy bowiem nie ma i w tym sensie nie jest ona sprawą indywidualną (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wydanie II). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że pomimo tego, iż skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała dwa pytania w zakresie dwóch odrębnych podatków, dotyczyły one jednego, wspólnego dla nich zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek wydać jedną interpretację indywidualną, stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej. Na gruncie przywołanej regulacji minister właściwy do spraw finansów publicznych powinien - wydać interpretację indywidualną zawierającą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym możne odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1) albo - wydać interpretację indywidualną zawierającą wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (§ 2). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe ograniczając się jednak wyłączenie do jednego z pytań zadanych przez wnioskodawczynię względem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pomimo wyraźnego eksponowania przez sam organ podatkowy znaczenia jakie dla odpowiedzi na to pytanie ma analiza zdarzenia przyszłego także pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ ten nie udzielił odpowiedzi na drugie z pytań skarżącej spółki, które tego podatku dotyczyło. Zaprezentowane w skarżonej interpretacji stanowisko oparł w konsekwencji na warunkowym założeniu – "jeżeli przedmiotowa umowa sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...", "jeśli z tytułu opisanej transakcji powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w części dotyczącej gruntu...", zupełnie niwecząc cel, któremu interpretacja ta ma służyć. Natomiast drugie z pytań skarżącej spółki pozostawił do odrębnego rozstrzygnięcia, tym samym de facto warunkując udzieloną w zaskarżonej interpretacji odpowiedź od wyrażonego tam stanowiska. Organ podatkowy winien natomiast na obydwa te pytania udzielić odpowiedzi w jednej interpretacji, wskazując przy tym jednoznacznie na konsekwencje prawnopodatkowe jakie na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi odpowiedź na pytanie skarżącej spółki dotyczące podatku od towarów i usług. Granice interpretacji indywidualnej wyznacza przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, a nie dany podatek. Interpretacja niepełna narusza więc zarówno zasadę praworządności, jak i zasadę zaufania, niweczy bowiem cel jej wydania, skoro podatnik nie ma możliwości zastosowania się do takiej interpretacji bez uzyskania odpowiedzi na drugie pytanie. Nie spełnia też swego celu interpretacja warunkowa, która w swej istocie prowadzi do uzależnienia jej prawidłowość od wydania stanowiska w odniesieniu do wniosku wyłączonego przez organ do innej sprawy. Do takiej interpretacji strona nie będzie mogła się zastosować bez uprzedniego uzyskania stanowiska odnośnie wyłączonych do odrębnego postępowania elementów stanu faktycznego. Nie będzie więc mogła skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wydanie interpretacji ograniczającej się do jednego zapytania, nawet jeżeli zdarzenie przyszłe powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, i do tego warunkowej, niwecząc cel interpretacji, narusza tym samym zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W kontrolowanej sprawie doszło więc do naruszenia art. 14b § 1 i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie, zważywszy na sygnalizowaną przez organ podatkowy zależność pomiędzy opodatkowaniem danej czynności podatkiem od towarów i usług a podatkiem od czynności cywilnoprawnych, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedwczesne okazało się przy tym ustosunkowanie do zarzutów podniesionych w skardze, bowiem ich ocena może okazać się zasadna dopiero, gdy organ podatkowy w całości rozpozna - w sposób przewidziany prawem - wniosek skarżącej spółki, odpowiadając na obydwa przedstawione w nim pytania. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., w punkcie I. sentencji wyroku orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W punkcie II. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 P.p.s.a., orzeczono o kosztach postępowania sądowego. Wskazać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 152 § 1 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.