II FSK 297/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1359/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz J. G. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1359/15, WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez J. G. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 rok. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej: Kolegium lub SKO), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 8 stycznia 2015 r. w sprawie ustalenia J. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 4124 zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium przedstawiając stan faktyczny wskazało, że w dniu 17 grudnia 2007 r. J. G. złożył w organie informację podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości położonej w miejscowości S. W informacji wskazał jako przedmiot opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 500 m2 oraz w rubryce "informacja o przedmiotowych i podmiotach zwolnionych" podał rampę zadaszoną o powierzchni 42 m2. W dniach 13-18 stycznia 2012 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę, w wyniku której ustalono, że w informacji podatkowej złożonej w 2007 roku podatnik nie wskazał do opodatkowania powierzchni budynku innego niemieszkalnego o powierzchni wynoszącej 596,86 m2. Z protokołu kontroli wynika, że podatnik zrezygnował z wejścia do budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli oświadczając, iż budynek służy mu wyłącznie do działalności leśnej tj. przechowywania między innymi sadzonek, nawozów, narzędzi związanych z gospodarką leśną. Podniósł jednocześnie, że budynek ten jako gospodarczy związany z gospodarką leśną jest zwolniony od podatku od nieruchomości. W dniu 24 kwietnia 2012 r. przeprowadzono oględziny ww. budynku. Z protokołu z oględzin wynika, iż podczas przeprowadzania czynności kontrolnych w dniu 13 stycznia 2012 r. obiekt stał pusty, tymczasem w dniu oględzin znajdowały się tam worki z nawozami, zwoje siatki ogrodowej, ścięte drewno, kartoniki z sadzonkami, przy czym kartoniki z sadzonkami zajmowały około 2 m2 , pozostałe rzeczy około 80-90 m2, reszta pomieszczeń była pusta. Ponadto stwierdzono, że budynek jest w złym stanie technicznym, na budynku wisi tablica informująca o przeznaczeniu budynku do rozbiórki. Przedmiotowy budynek został ujęty w ewidencji gruntów i budynków dopiero w dniu 5 grudnia 2010 r. w związku z przeprowadzoną modernizacją budynków w obrębie S. i zakładaniem ewidencji budynków. Oceniając powyższy stan faktyczny Kolegium podzieliło ocenę organu I instancji, iż przedmiotowy budynek nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że strona faktycznie prowadzi działalność leśną. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. W aktach sprawy znajdują się jedynie pisma wskazujące na to, iż zarówno on jak i pozostali współwłaściciele nieruchomości stanowiącej działkę Nr [...] położoną w miejscowości S., zostali zobligowani przez Starostę C. do ponownego wprowadzenia roślinności leśnej na gruncie uprzednio wylesionym (dokumentacja sprzed kilku lat). Zarówno te dokumenty jak i faktury na zakup roślinności i wykonanie usługi sadzenia nie stanowią dowodów na poparcie twierdzeń co do prowadzenia w sposób ciągły działalności leśnej. Zdaniem Kolegium okoliczność taka winna być wykazana za pomocą dowodów z dokumentów świadczących o tym, że na bieżąco strona wykonuje działalność leśną, dokonuje stosownych zakupów, czy osiąga określone przychody z tytułu prowadzenia tej działalności. Podatnik miał możliwość przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń, jednakże – mimo wezwania - z niej nie skorzystał. Wypowiedział się dopiero w piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. podtrzymując tylko, że prowadzi działalność leśną, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz zeznań świadka I. L. W ocenie Kolegium zawnioskowane dowody nie miały w sprawie istotnego znaczenia, gdyż skoro strona nie posiada innych dowodów z dokumentów na potwierdzenie prowadzenia działalności leśnej, zatem jej zeznania jak i zeznania świadka będącego współwłaścicielem działki jedynie potwierdzałyby to co udało się organowi I instancji ustalić w toku postępowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Uzasadnione było zatem niedopuszczenie ich przez organ I instancji, albowiem okoliczność jaką miałyby zdaniem strony wykazać zeznania świadka i jej własne winna być udowodniona za pomocą dowodów z dokumentów. Zeznania nie wniosłyby niczego nowego do sprawy jedynie przedłużając postępowanie. SKO zwróciło także uwagę, że wiążące są dla organów podatkowych informacje dotyczące klasyfikacji nieruchomości wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Wedle tych danych działka Nr [...] w miejscowości S. stanowi użytek skalsyfikowany jako tereny mieszkaniowe o powierzchni 0,0500 ha, zaś funkcja budynku położonego na tej działce została określona jako "pozostałe budynki niemieszkalne". W ocenie Kolegium strona nie wykazała, że wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności leśnej wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję J. G. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wskazał, że prowadzenie działalności leśnej jest związane z jej specyfiką. Las rośnie kilkadziesiąt lat i zanim pojawią się przychody trzeba go najpierw zalesić i przez te lata pielęgnować, co też skarżący regularnie czyni. Skarżący zarzucił też organowi bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz oparcie się na protokole kontroli z 2012r., który strona zaskarżyła. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał, że skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy budynek znajdujący się na działce nr [...] położnej w miejscowości Silno, którego współwłaścicielem jest skarżący, powinien zostać objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który zwalnia od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że fakt wykonania przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości nałożonego na nich aktem administracyjnym obowiązku odnowienia powierzchni zalesionej – i to na zupełnie innej działce znajdującej się w innej miejscowości niż będąca przedmiotem niniejszego postępowania - nie stanowi wykonywania działalności leśnej w rozumieniu powyższego przepisu. Niemniej jednak – zdaniem Sądu I instancji - w toku postępowania nie zostało w sposób wystarczający wyjaśnione, czy skarżący nie prowadzi działalności leśnej w innej formie. Za nieprawidłowe zostało uznane twierdzenie organu, że wykazanie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie za pomocą dowodu z dokumentów. Obowiązkiem organu jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie możliwe jest poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd I instancji stwierdził, że odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów stanowiła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni uwagi Sądu co do treści art. 180 O.p. i przeprowadzi zawnioskowane przez skarżącego dowody. Dopiero na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego z zachowaniem ustawowych reguł procesowych możliwe będzie dokonanie oceny zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu okoliczności, czy skarżący prowadzi działalność leśną i czy sporny budynek wykonywaniu tej działalności służy. SKO w Słupsku nie zgodziło się z wyrokiem WSA w Gdańsku i w skierowanej do NSA skardze kasacyjnej wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, a także mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego; - art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i jej nie oddalenie, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszenie przepisów prawa procesowego; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez bezpodstawne zarzucenie organowi, że w sprawie nie zgromadzono wystarczającego materiału dowodowego i nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych i nie oddalono skargi, mimo że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sposób sformułowania zawartych w niej zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie ich oceny. Stosownie bowiem do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2678/16 oraz wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo; orzeczenia dostępne w CBOSA). Jeżeli więc wnoszący skargę kasacyjną pominie w niej istotne z punktu widzenia danej sprawy zagadnienia lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy, Sąd kasacyjny nie będzie miał możliwości zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy wcześniej przez organy podatkowe. W związku z tym Sąd II instancji stwierdza, że konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej, tj. nieprawidłowe sformułowanie zarzutów, narusza art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. co rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość dokonania przez Sąd II instancji merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku. Jeszcze raz należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, czy poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się Sąd I instancji. Jeśli więc chodzi o dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (odnoszący się do skutków stwierdzenia przez sąd administracyjny I instancji naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) i art. 151 p.p.s.a. (z którego wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala) stanowią "instrukcję" dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga zasługuje bądź nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I OSK 3234/15 (dostępne w CBOSA), a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni pogląd ten podziela, przepisy te mogą być więc naruszone tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją. Ponadto w judykaturze od początku funkcjonowania dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego zwraca się uwagę na to, że art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., podobnie jak art. 151 p.p.s.a., są tzw. przepisami wynikowymi, a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10). Należy podkreślić, że naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzuty złamania tych regulacji, bezwzględnie zobowiązana jest bezpośrednio powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym, jej zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji (ww. wyrok NSA o sygn. akt I OSK 3234/15 i powołane w nim orzecznictwo). Ograniczenie zatem zarzutów skargi kasacyjnej do wskazania na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., skutkować musiało uznaniem ich przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione. Również za nieuzasadniony musiał zostać uznany ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Z wcześniejszych uwag wynika, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazanie zatem przepisów, które w ocenie SKO w Słupsku miały zostać naruszone, bez wszechstronnego i przejrzystego uzasadnienia podstawy kasacyjnej co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu, tj. wyraźnego skonkretyzowania na czym naruszenie każdego przepisu polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy narusza art. 176§1 pkt 2 p.p.s.a. i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu. W tych okolicznościach uznać w konsekwencji należy, że wnoszący skargę kasacyjną organ nie podważył skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Mając wszystkie powyższe względy na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, znajduje oparcie w treści art. 204 pkt 2 p.p.s.a.