II FSK 1732/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1388/16 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 25 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1732/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za listopad i grudzień 2012 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent L. decyzją z dnia 6.05.2016 r. określił łączne zobowiązanie pieniężne skarżącej oraz M. M. za okres od dnia 1.11.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. na kwotę 15.316 zł. Ustalił, że podatniczki na mocy poświadczenia dziedziczenia z dnia 31.10.2012 r. nabyły spadek po zmarłym dnia 28.10.2012 r. W. M., obejmujący grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą oraz budynki mieszkalne, grunty pozostałe i grunty rolne. Skarżąca dnia 29.10.2012 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu odziedziczonych nieruchomości i w deklaracji na podatek od nieruchomości za listopad i grudzień 2012 r. powołała się na zwolnienie od podatku budynków związanych z prowadzeniem tej działalności, wynikające z uchwały Rady Miejskiej Leszna z dnia 26.04.2007 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wielkopolskiego Nr 82, poz. 2162, dalej: uchwała). Ponieważ jednak uchwała ta ustanawia zwolnienie od podatku nowo nabytych budynków lub ich części, związanych z faktycznym prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, a skarżąca budynki nabyła nieodpłatnie w drodze dziedziczenia, nie będąc przedsiębiorcą oraz w budynkach tych tylko kontynuowała, a nie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, przewidziane w uchwale zwolnienie budynków tych nie obejmuje. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że dokonano błędnej wykładni przepisów uchwały, wykluczając jej zastosowanie do budynków nabytych w drodze dziedziczenia, nie przez przedsiębiorcę oraz w których działalność gospodarcza jest kontynuowana, a nie rozpoczynana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie decyzją z dnia 25.07.2016 r. decyzję Prezydenta L. utrzymało w mocy, uznając z powołaniem się na uzasadnienie uchwały, że z przewidzianego w niej zwolnienia skorzystać mogą tylko przedsiębiorcy, który budynki wybudowali lub nabyli i zaadoptowali na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tymczasem w chwili nabycia budynków, które skarżąca chce objąć zwolnieniem, nie miała ona statusu przedsiębiorcy, a działalność gospodarczą prowadzono w nich już wcześniej. Ponieważ decydujące znaczenie ma rozpoczęcie nowej działalności w budynkach, do których zwolnienie podatkowe ma mieć zastosowanie, a nie rozpoczęcie w nich działalności przez nowego przedsiębiorcę, budynki, w których skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez innego przedsiębiorcę nie są objęte zwolnieniem podatkowym, ustanowionym w uchwale. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p. i § 1 uchwały przez przyjęcie formalistycznej i błędnej wykładni przepisu uchwały oraz brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, naruszenie § 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 uchwały przez uznanie za przesłankę zwolnienia nabycie budynków przez przedsiębiorcę oraz rozpoczęcie w nich nowej działalności gospodarczej i nieuwzględnienie okoliczności uzyskania tego statusu po ich nabyciu oraz kontynuowania w nich takiej działalności, a także naruszenie art. 122, art. 124 i art. 210 O.p. przez nieodniesienie się do zarzutu i niezbadanie, czy skarżąca faktycznie prowadzi działalność na nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że skarżąca w dniu otwarcia spadku nabyła jedynie udział w budynkach, do których odnosi się spór, a pozostały udział nabyła dnia 17.12.2012 r. w drodze darowizny dokonanej przez współspadkobiercę; część prawa własności budynków nabyła więc nie będąc przedsiębiorcą, a pozostałą część – już jako przedsiębiorca; niewątpliwie budynki te jednak nabyła w rozumieniu § 1 uchwały. Zwolnienie ustanowione w uchwale przysługuje nie tylko podmiotom, które w dacie nabycia budynków są przedsiębiorcami, ale także tym, którzy je nabyli z zamiarem rozpoczęcia w nich działalności gospodarczej, a także odnosi się do budynków, w których zapoczątkowano jakąkolwiek działalność gospodarczą, również w przypadku, gdy była ona wcześniej prowadzona przy wykorzystaniu innych budynków, niż te, które objęte są zwolnieniem. Uchwała nie odnosi się natomiast do kontynuowania działalności w budynku, w którym już wcześniej prowadzono działalność gospodarczą, jako że w takim przypadku nie rozpoczyna się w nim działalności, do czego odnosi się § 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 uchwały. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego "zmianę" w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; nadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: 1. § 1 ust. 1 w związku z § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości jest prowadzenie w nowo nabytych budynkach "nowej" działalności gospodarczej, przy czym dla skorzystania ze zwolnienia nie jest dopuszczalna kontynuacja prowadzonej wcześniej w tych budynkach działalności gospodarczej – podczas gdy organ wydający uchwałę nie przewidział w jej treści takiego warunku i nie sposób go wywieść w drodze wykładni uchwały, co winno skutkować stwierdzeniem, że w realiach niniejszej sprawy skarżącej przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. przez brak zastosowania i w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający do nich zaufanie, co przejawiło się w szczególności w przyjęciu rażąco formalistycznej i błędnej interpretacji uchwały oraz braku zastosowania zasady in dubio pro tributario, pomimo, że zachodziły przesłanki do jej zastosowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stanowiąca przedmiot kontrowersji wykładniczej uchwała Rady Miejskiej Leszna została podjęta na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przepis ten stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1 art. 7 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). To uwarunkowanie prawne analizowanego zwolnienia podatkowego nie było rozważane w toku wcześniejszego postępowania w sprawie, a ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów uchwały oraz zakresu zwolnienia podatkowego, które zostało ustanowione tą uchwałą. W szczególności podkreślenia wymaga, że przedmiotowy, a nie podmiotowy lub przedmiotowo-podmiotowy, charakter zwolnienia, do ustanowienia którego umocowana była rada gminy (Rada Miasta Leszno), sprawia, że odnosić się ono może wyłącznie do przedmiotów opodatkowania, którymi są budynki, a nie do ich każdoczesnych właścicieli lub posiadaczy. Zastosowany w tej uchwale (w jej § 1 ust. 1) zwrot normatywny "nowo wybudowane lub nabyte budynki lub ich części, stanowiące własność przedsiębiorcy, związane z faktycznym prowadzeniem własnej działalności gospodarczej", musi więc być tłumaczony z uwzględnieniem charakteru ustawowo dopuszczalnego w tym przypadku zwolnienia podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że podstawowym warunkiem zwolnienia, przewidzianego uchwałą, jest rozpoczęcie działalności gospodarczej w wybudowanym lub nowo nabytym budynku przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, a nie rozpoczęcie takiej działalności przez konkretnego (nowego) przedsiębiorcę. Wyklucza to więc możliwość uznania, że objęte zwolnieniem mogą być także budynki, w których działalność gospodarcza była już wcześniej prowadzona, a następnie jest kontynuowana przez innego przedsiębiorcę, na przykład wchodzącego w ich posiadanie w drodze spadkobrania. Przedstawioną konkluzję wspiera także treść § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały, w którym mowa jest o tym, że zwolnienie budynków lub ich części nowo nabytych przez przedsiębiorcę obowiązuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą. Przepis ten odnosi się bowiem do rozpoczęcia działalności gospodarczej w określonym budynku, a nie do rozpoczęcia w nim działalności przez konkretnego przedsiębiorcę. Należy dodać, że ewentualne wątpliwości co do trafności kierunku wykładni tego przepisu muszą ustąpić wobec określonego ustawowo wymogu tylko przedmiotowego, a nie podmiotowego lub mieszanego, zwolnienia podatkowego, które władna jest wprowadzić rada gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu słusznie więc uznał – jakkolwiek wychodząc z nieco innych przesłanek – że interpretowana uchwała nie odnosi się do kontynuowania działalności w danym budynku, jako że w takim przypadku nie rozpoczyna się w nim działalności, do czego odnosi się § 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 uchwały. W tej sytuacji Sąd ten zasadnie zaaprobował wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych, którymi odmówiono zastosowania przewidzianego w uchwale zwolnienia podatkowego w stosunku do budynków, w których faktycznie prowadzono działalność gospodarczą przed nabyciem ich przez skarżącą, kontynuującą taką działalność, w sposób uprawniony korygując zawarte w nich błędy argumentacyjne, na etapie postępowania kasacyjnego już nieistotne. Nie można zatem zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia § 1 ust. 1 w związku z § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości jest prowadzenie w nowo nabytych budynkach "nowej" działalności gospodarczej, przy czym dla skorzystania ze zwolnienia nie jest dopuszczalna kontynuacja wcześniej prowadzonej w nich działalności. Błędna, bowiem pomijająca przedmiotowy charakter wynikającego z tej uchwały zwolnienia podatkowego, a także pozostająca w sprzeczności z literalnym brzmieniem interpretowanych przepisów, byłaby natomiast wykładnia, która prowadziłaby do swoistego "odnowienia" zwolnienia podatkowego w przypadku przeniesienia własności lub posiadania budynków na nowy podmiot, pod warunkiem, że kontynuowałby on wcześniej prowadzoną tam działalność gospodarczą. Na marginesie godzi się zauważyć, że ze względu na generalną sukcesję podatkową spadkobierców, wynikającą z art. 97 i nast. O.p., możliwe jest przejęcie przez nich istniejącego już przedmiotowego zwolnienia podatkowego budynków gospodarczo wykorzystywanych przez spadkodawcę, jeżeli okres tego zwolnienia, wskazany w § 1 ust. 2 uchwały, jeszcze nie upłynął. Kwestia ta lokuje się jednak poza przedmiotem sprawy i w postępowaniu kasacyjnym nie może być badana. W świetle przeprowadzonych rozważań chybiona jest więc argumentacja skarżącej, że organ wydający uchwałę nie przewidział w jej treści takich warunków, jakie uwzględniono w skarżonych decyzjach podatkowych, gdyż – wbrew zapatrywaniu skarżącej – warunki te wynikają z treści uchwały oraz normatywnej podstawy jej podjęcia. Do odmiennej konkluzji nie prowadzi też proponowana przez skarżącą wykładnia celowościowa, ponieważ celem ustanowionego zwolnienia – jak słusznie zauważył podatkowy organ odwoławczy, powołując się na uzasadnienie uchwały – jest wspieranie lokalnej przedsiębiorczości przez zachęcanie przedsiębiorców do budowania nowych lub adaptowania już istniejących budynków na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a ten cel osiągany jest w chwili faktycznego rozpoczęcia w nich takiej działalności, a nie jej kontynuacji przez następcę. Argumentacja skarżącej, że zwolnienie powinno też stanowić wsparcie finansowe nowo powstałego podmiotu gospodarczego świadczy o błędnym zrozumieniu charakteru tego zwolnienia, które nie jest podmiotowe – i z woli ustawodawcy takim być nie może. Błąd co do charakteru zwolnienia zdaje się zresztą leżeć u podstaw także procesowych decyzji skarżącej, na co wskazuje zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesienie do cywilistycznego rozumienia pojęcia "przedsiębiorca", co wszelako nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c" w związku z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., oparty na twierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający do nich zaufanie, co przejawiło się w szczególności w przyjęciu formalistycznej i błędnej interpretacji uchwały oraz braku zastosowania zasady in dubio pro tributario, pomimo, że zachodziły przesłanki do jej zastosowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 ab initio P.p.s.a. wymogiem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie konkretnych przepisów konkretnego aktu normatywnego i określenie sposobu oraz stopnia ich naruszenia. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wykluczona jest możliwość jakiegokolwiek rekonstruowania przez ten Sąd lub uzupełniania przytoczonych przez stronę podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie ma to o tyle znaczenie, że podstawa kasacyjna, określona jako art. 145 § 1 pkt 1 lit. c nieskonkretyzowanego aktu prawnego, w ogóle nie może być brana pod uwagę, natomiast prawidłowo przytoczonych przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 2a O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny, od wyroku którego wywiedziono skargę kasacyjną, ani nie stosował, ani stosować nie mógł. Wytknięte wadliwości konstrukcyjne postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu sprawiają, że Naczelny Sąd Administracyjny zbada jego zasadność wyłącznie ze względu na respektowanie uchwały tego Sądu z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 1/09), nakazującej merytoryczne odniesienie się do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych, mimo niepowiązania ich z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Nieuprawnione jest jednak twierdzenie o przyjęciu przez organy podatkowe i zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny formalistycznej i błędnej wykładni uchwały. Jak już wcześniej wyjaśniono, mimo pominięcia zasadniczej przesłanki, świadczącej o prawidłowości przyjętej wykładni przepisów tej uchwały, zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, wywiodły prawidłową konkluzję o nieobejmowaniu przewidzianym w tej uchwale zwolnieniem podatkowym budynków, w których ich nabywca kontynuuje wcześniej już tam prowadzoną działalność gospodarczą. Gramatyczna (językowa) wykładnia przepisu nie może być negatywnie oceniana jako formalistyczna tylko dlatego, że nie odpowiada oczekiwaniom podatnika. Podobnie niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zanegowanie projekcji podatnika odnośnie treści przepisów nie świadczy o tym, że skutków funkcjonowania ukształtowanych nimi instytucji prawnych nie mógł on przewidzieć. W sprawie nie mogła też znaleźć zastosowania wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, gdyż wątpliwości co do treści przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przejawiała tylko skarżąca, podczas gdy do ich prawidłowej i jednokierunkowej wykładni prowadziło kilka ścieżek argumentacji. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. (Na marginesie wypada zauważyć, że ewentualne uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przewidzianym w art. 188 P.p.s.a. nie mogło polegać na zmianie zaskarżonego wyroku – jak zaproponowano we wnioskach skargi kasacyjnej – ale na jego uchyleniu i rozpoznaniu skargi). O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.