III FSK 217/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1070/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1070/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O.S.A. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. i Burmistrza M.) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599), zwana dalej "u.p.e.a.", w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistniejącego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co oznacza, iż podjęto egzekucję w zakresie obowiązku, który w ogóle nie istniał. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki wnosząc o przeprowadzenie rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik organu na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z punktu widzenia istoty sprawy należy wskazać sposób rozumienia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a także art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Niewłaściwe zastosowanie tych regulacji zarzuca bowiem pełnomocnik Skarżącej spółki we wniesionym środku zaskarżenia. W pierwszej z przywołanej regulacji tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. ustawodawca wskazuje podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdzie w końcowej części tej regulacji odnosi się do nieistnienia obowiązku. Ustawowo wyrażona sytuacja nieistnienia obowiązku stanowi zatem niewątpliwie jedną z podstaw zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdyż brak w tym przypadku podstawy do realizowania danej należności. Normatywne określenie wskazujące na nieistnienie obowiązku jest wyrażone w taki sposób, że jego doprecyzowanie jest uzależnione od konkretnych rozwiązań prawnych stanowiących podstawę dla tego obowiązku. W okolicznościach niniejszej sprawy podstawa tego obowiązku powinna być rozpatrywana w ramach regulacji art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., gdzie ustawodawca podatkowy określił jedną z sytuacji, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Chodzi zatem o wskazanie jednego z okresów nienaliczania odsetek. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku okresu nienaliczania odsetek powoduje konsekwencje w postaci nieistnienia obowiązku co do tej należności ze skutkiem rozpatrywanym w ramach art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy także zauważyć, że intencją ustawodawcy co do wprowadzenia okresu nienaliczania odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt. 7 O.p., była dbałość o sprawne prowadzenie postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu (zob. J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016r, Wrocław 2016, s. 353). Stąd też ustawodawca podatkowy okres nienaliczania odsetek określa od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. wówczas, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie ustawodawca wskazuje także na takie sytuacje, w których okres nienaliczania odsetek nie ma zastosowania, posługując się określeniem opóźnienia w wydaniu decyzji, tj. po pierwsze, gdy do tego opóźnienia przyczyniła się strona, bądź po drugie, gdy powstało ono z przyczyn niezależnych od organu – art. 54 § 2 O.p. Zaistnienie zatem w konkretnym przypadku opóźnienia w wydaniu decyzji, co do którego przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, bądź gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że pomimo niewydania decyzji przez organ pierwszej instancji we wskazanym terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odsetki nalicza się. Należy zauważyć, że również dla tak określonych sytuacji ustawodawca posługuje się określeniem opóźnienie, jednakże nie powoduje to skutków w postaci nienaliczania odsetek. Warto podkreślić, iż poza wskazaniem na sytuacje przyczynienia się strony lub jej przedstawiciela normodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem wskazującym na przyczyny niezależne od organu. W konkretnym przypadku chodzi zatem o wskazanie na taką przyczynę, bądź przyczyny, które doprowadziły do opóźnienia, jednakże są niezależne od organu wydającego decyzję. Zaistnienie zatem w konkretnym przypadku opóźnienia w wydaniu decyzji w sytuacjach wskazanych w art. 54 § 2 O.p. nie powoduje nie tylko skutków w postaci nienaliczania odsetek, ale jednocześnie prowadzi do sytuacji, w której nie będzie mógł mieć zastosowania art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na to, że obowiązek w zakresie naliczania odsetek istnieje. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sad Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania wskazywanych regulacji, przyjmując, że odsetki były naliczane z zastosowaniem ustawowo określonych okresów ich nienaliczania. Zasadna zatem była ocena Sądu pierwszej instancji, że odsetki naliczono z zastosowaniem wymaganych przerw w ich naliczaniu. W konsekwencji trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w przypadku naliczonych odsetek za okres od dnia 11 lutego 2015 r. do dnia 14 grudnia 2015 r. nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługiwało stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem zastosowanie miał art. 54 § 2 O.p. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że opóźnienie związane było z wykonywaniem ciążących na organie obowiązków dotyczących konieczności wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jak również przeprowadzenia dowodów. W tym zakresie Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie odniósł się do szczegółowych ustaleń zawartych w postanowieniu NUS z 21 stycznia 2016 r., jak również postanowienia SKO z 6 maja 2016 r. Nie ulega wątpliwości, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przyczyny przedłużenia się postępowania podlegają ocenie organu orzekającego o naliczaniu lub nienaliczaniu odsetek, przy czym ocena ta musi uwzględniać takie elementy, które wpływają na czas dokonywania poszczególnych czynności, jak choćby złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość, jak i celowość czynności podejmowanych i realizowanych przez ten organ. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że przyczyny te były niezależne od organu pierwszej instancji, a były konsekwencją zawiłości sprawy, jak i jej etapu. Mając na względzie powyższe rozważania brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jednocześnie Sąd pierwszej instancji odniósł się również do okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr)