III SA/Wa 1070/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej O. S.A. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] wystawionego przez Burmistrza M., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. wraz z odsetkami. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Skarżąca, pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 t.j., dalej jako "u.p.e.a."). Jego zdaniem, egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku w odniesieniu do odsetek za zwłokę, których wielkość została zawyżona, ponieważ nie uwzględniono okresów, w których nie należało ich naliczać. Zdaniem Skarżącej decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza M. z [...] listopada 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem decyzja ta nie była wykonalna, a obowiązek z niej wynikający nie był wymagalny (art. 33 § I pkt 2 u.p.e.a.). Nadto, niedopuszczalna jest egzekucja zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. Zdaniem Strony, konsekwencją błędnego oznaczenia wysokości odsetek za zwlokę, a także błędnego oznaczenia, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, powodują, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. NUS przekazał zarzuty Wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Burmistrz M. ("Wierzyciel", "Burmistrz") postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. nr [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się. jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel bądź opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stwierdzono, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że w okresie od 3 lipca 2015 r. (wszczęcie postępowania) do dnia doręczenia decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. całość korespondencji organu pierwszej instancji kierowanej do pełnomocnika z uwagi na konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy była awizowana i odbierana przez pełnomocnika tuż przed końcowym terminem odbioru. Wierzyciel wskazał również, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2015 r, nr [...] określającej O. S.A. wysokość zobowiązania za 2010 r. W związku z powyższym zarzut braku wymagalności obowiązku jest nieuzasadniony. Również z uwagi na nadanie decyzji określającej zobowiązanie - rygoru natychmiastowej wykonalności, nieuzasadniony jest zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Ponadto wierzyciel wyjaśnił, że w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...].12.2015 r. zostały zawarte elementy określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Samorządowe kolegium Odwoławcze w E. ("SKO"), postanowieniem z [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza. Zdaniem SKO, złożone zarzuty są nieuzasadnione. NUS, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Jego zdaniem, organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. Skoro w rozpatrywanej sprawie. Wierzyciel uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to organ egzekucyjny jest związany tym stanowiskiem. W szczególności, podstawą zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Nadto, tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy W ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć. Strona, w zażaleniu z 28 października 2016 r. wniosła o uchylenie postanowienia i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Jego zdaniem, w zakresie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, ponieważ stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Dlatego, zdaniem Strony, NUS nie mógł ograniczyć się do powołania na art. 34 § 1 u.p.e.a. i postanowienie SKO, ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów. Nadto, zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego są zasadne, ponieważ odnosiły się do nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS") postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 t.j., dalej "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1. 2, 6 i 10 i art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka, skargą z 3 lutego 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIS i poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] października 2016 r., jak również uchylenie postanowienia SKO z [...] maja 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Burmistrza z [...] stycznia 2016 r. Zwróciła się również o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Strony, DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Jej zdaniem, pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zasadnym był podniesiony w piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. zarzut egzekucji obowiązku nieistniejącego w zakresie odsetek za zwłokę. Wierzyciel nie uwzględnił bowiem, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54§ 1 O.p. W szczególności, organ egzekucyjny nie wyjaśnił i nie uzasadnił, że strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zarzut braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego nie mogły został uznane za nieuzasadnione, skoro decyzji, która stanowiła podstawę egzekucji, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Spółki, nie wykazano, iż doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia tego postanowienia, a także że nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Ponadto, wierzyciel nie uwzględnił, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 O.p.. Okresami tymi były okresy, o których mowa u art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. wystąpiły przesłanki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie Strony, organ egzekucyjny nie wyjaśnił i nie uzasadnił, że strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Skarżąca wskazała, że decyzji, która stanowiła podstawę egzekucji, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto argumentacja organu egzekucyjnego przywołująca wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. nie jest przy tym wystarczająca, gdyż nie oznacza ona, iż doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia tego postanowienia, a także że nastąpiło to przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. W swoim ostatecznym postanowieniu z [...] maja 2016 r. nr [...] SKO potwierdziło stanowisko Burmistrza, że zarzuty Spółki były niezasadne. Wbrew ocenie zawartej w skardze – to stanowisko w zakresie dotyczącym zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. było dla NUS i DIS wiążące. Stanowi o tym jednoznacznie art. 34 § 1 u.p.e.a. Data 15 sierpnia 2015 r. i nowelizacja przepisów u.p.e.a. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Mianowicie Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale Sąd wyjaśnia, że jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany od tej daty, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a). 3. Tytułem wstępu Sąd wskazuje Skarżącej, że informowano już ją (wyrok z 18 stycznia 2018 r. II FSK 3478/15) o tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego,(np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z 6 grudnia 2013r., sygn. akt II OSK 1576/12; z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skutek ten Sąd rozciąga w niniejszej sprawie również na postanowienie o nadaniu rygoru, zwłaszcza w okolicznościach niniejszej sprawy, o czym niżej. 4. Zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy (w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności) Skarżąca skonstruowała wokół tezy, że nie doręczono jej postanowienia o nadaniu decyzji, która jest wykonywana w niniejszym postępowaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro Skarżąca podniosła w zarzutach kwestię niedoręczenia (tego) rozstrzygnięcia, to ocena ich ewentualnego doręczenia dokonać się powinna – co do zasady - w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym. Przede wszystkim jednak skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje od chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie (wyrok NSA z 12 marca 2014 r.sygn. akt I FSK 523/13, CBOSA). Co więcej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2015 r., a więc przed wszczęciem egzekucji: zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] w W. S.A. dokonano zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...]. 5. Z powyżej wskazanych powodów nie jest również trafny zarzut braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Co więcej, za niedopuszczalność w sensie art. 33 ust. 1 pkt 6 u.p.e.a. należy rozumieć generalną niedopuszczalność ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, a nie taką, której zobowiązany upatruje w ewentualnym braku doręczenia decyzji lub – jak w niniejszej sprawie - doręczenia postanowienia w sprawie rygoru. 6. Nie występuje w sprawie okoliczność niespełnienia przez tytuł wymagań z art. 27 u.p.e.a., jako konsekwencja przywołanych wyżej zarzutów, ponieważ sam tytuł zawiera wszystkie konieczne dane. Odrębną kwestią, która w ramach tego zarzutu nie mogła być analizowana, jest to, czy dane te są merytorycznie poprawne. 7. Sąd, odnosząc się do zarzutu egzekwowania nieistniejącego obowiązku (w zakresie odsetek) wskazuje, że odsetki nie były naliczane stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., czego Skarżąca nawet nie kwestionuje w skardze. Zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) słusznie więc uznano za niezasadny. Odsetki ustalono z zastosowaniem koniecznych przerw w ich naliczaniu. Trafny przy tym jest pogląd organów, które uznały, że prawidłowo organ podatkowy I instancji naliczył odsetki za okres od dnia 11 lutego 2015 r. do dnia 14 grudnia 2015r. przyjmując, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. W szczególności, niezakwestionowane skutecznie pozostało to, że odsetki za okres od dnia 3 lipca 2015 r. zostały naliczone z uwagi na to, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji i związane było z wykonywaniem ciążących na organie obowiązków związanych z koniecznością wyjaśnienia okoliczności faktycznych i przeprowadzenia dowodów. Obszerny wywód w tym zakresie został zawarty na s 2 i n postanowienia NUS (wierzyciela) z [...] stycznia 2016 r, czy postanowienia SKO z [...] maja 2016 r. (s 5 i n postanowienia, k 53 akt administracyjnych). W tym względzie Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, zgodnie z którym przyczyny przedłużenia się postępowania podatkowego podlegają ocenie organu orzekającego o naliczaniu lub nienaliczaniu odsetek, a ocena ta musi uwzględniać m.in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności, w tym np. przesłuchania świadków. 8. Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. Tym samym należy uznać, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu" (p. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08, LEX nr 576753). Strona natomiast nie wykazała wadliwości tych poglądów. 9. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.