II FSK 1032/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/13 w sprawie ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił R. Z. trzy tytuły wykonawcze w tym o nr. [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. - 4.353 zł. Podstawą do wystawienia tytułów były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 listopada 2009r. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych wystawiono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Wraz z zawiadomieniem doręczono skarżącemu tytuł wykonawczy. Skarżący, po otrzymaniu tytułów wykonawczych, złożył pisma z 7 stycznia 2010 r. i 15 lutego 2010 r. w których zakwestionował istnienie decyzji DUKS z 18 listopada 2009r., na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze stwierdzając, iż postępowania kontrolne są nadal w toku i nie zostały zakończone decyzjami. Nie wie na jakiej podstawie wystawiono tytuły wykonawcze, kwestionował bowiem prawidłowe doręczenie decyzji DUKS z 18 listopada 2009r. NUS zakwalifikował ww. pisma jako zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne i po przeprowadzeniu kolejnego postępowania, postanowieniem z 25 października 2012 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Za niezasadny uznał zarzut skarżącego o nieistnieniu obowiązku, z uwagi na brak doręczenia decyzji DUKS z 18 listopada 2009r. stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stwierdzając, że zebrane dokumenty i zeznania świadków potwierdzają, iż DUKS prawidłowo wykonał wszystkie czynności w celu doręczenia korespondencji w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie wykazał się należytą dbałością w zakresie odbioru korespondencji. 1.3. Skarżący w zażaleniu z 16 listopada 2012r. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podniósł, iż postanowienie NUS nie koresponduje z materiałem dowodowym, a przeprowadzone dowody zaprzeczają tezie, iż decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego została doręczona skutecznie. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 9 kwietnia 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z 25 października 2012r. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu egzekucyjnego, iż zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...], co wiązać się miało z brakiem doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tego tytułu, nie może zostać uwzględniony w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie jest więc uprawniony do merytorycznej oceny decyzji wymiarowej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego, z czym wiąże się kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Dodał, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Natomiast twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być bowiem weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIS z 9 kwietnia 2013r. i postanowienia NUS z 25 października 2012r., z uwagi na rażące naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - przez utrzymanie w mocy ww. postanowienia NUS, gdy istniały przesłanki do jego uchylenia oraz umorzenia postępowań egzekucyjnych, ewentualnie jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia; 2) art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 212 O.p. - przez uznanie, iż zastosowanie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne i że nie podlega ona umorzeniu, mimo braku istnienia obowiązków wynikających z decyzji DUKS nadających się do wyegzekwowania w myśl przepisów u.p.e.a.; 3) art. 33 pkt 1 oraz pkt 6 u.p.e.a. w zw. z odpowiednio z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. - przez nieuwzględnienie zarzutów skarżącego dotyczących nieistnienia tytułu prawnego do egzekucji: nieistnienie obowiązku, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji przez nieumorzenie postępowań egzekucyjnych mimo istnienia przesłanek obligujących do ich umorzenia; 4) art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - przez zaniechanie ponownego, pełnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez DIS i ograniczenie się do polemiki z zarzutami zażalenia, czym pozbawiono Skarżącego prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. 2.2. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. Sąd I instancji w uzasadnieniu podzielając pogląd DIS, stwierdził, że organy administracji, które prowadzą postępowanie w związku ze zgłoszonym zarzutem w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w postaci nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) nie mogą - stosownie do art. 29 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 oraz w związku z art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a. - dokonywać merytorycznej kontroli zarówno decyzji wymiarowej, która stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, ani też badać wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Z kwestią wymagalności zobowiązania podatkowe ściśle wiąże się kwestia prawidłowości doręczenia decyzji. Zwrócił uwagę na wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1378/08 w którym zaakcentowano, iż zestawienie art. 29 § 1 in fine u.p.e.a w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej nie może być zatem weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi, dla tego przewidzianymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że na podstawie art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organy egzekucyjne nie mają uprawnienia do weryfikowania podstawy prawnej obowiązku, a więc sprawdzania czy prawidłowe było wydanie i doręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Podkreślił, że skoro DIS z uwagi na treść art. 29 u.p.e.a., nie mógł wziąść pod rozwagę przesłanek, które skarżący podniósł, to tym bardziej niezasadne było uznanie, że zachodziły przesłanki obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w ww. przepisie - art. 59 § 1 pkt 2 lub 7 u.p.e.a. 3.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, zaskarżono go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że badanie dopuszczalności egzekucji w zakresie tego, czy stanowiąca tytuł wykonawczy decyzja weszła do obrotu prawnego poprzez jej doręczenie nie leży w kompetencji organu egzekucyjnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że organ egzekucyjny nie mógł badać z urzędu, w zakresie złożonych przez skarżącego zarzutów lub niezależnie od nich, w przeciągu trwania postępowania egzekucyjnego, czy pojawiły się w sprawie przesłanki negatywne prowadzenia egzekucji warunkujących umorzenie tego postępowania. Zarzucone naruszenia przepisów postępowania – zdaniem kasatora - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby w trakcie kontroli legalności postanowienia zaskarżonego skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2013 r. ten Sąd Administracyjny nie naruszył prawa i odmiennie zastosował przepisy art. 29 §1 i 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., to najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o odmiennej treści zgodne z żądaniem skargi z 6 maja 2013 r. Zaznaczył, że odrębną kwestią jest badanie wymagalności i zasadności obowiązku (czego organ robić nie może zgodnie z art. 29 §1 u.p.e.a.) od badania czy obowiązek istnieje. Ta doniosła różnica doskonale uwidacznia się właśnie w przedmiotowej sprawie: organy egzekucyjne nie miały bowiem nawet teoretycznej możliwości badania zasadności czy wymagalności obowiązku, gdyż taki nigdy nie powstał. Na konieczność rozróżniania wymagalności i zasadności od istnienia obowiązku wskazuje też wyraźnie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. który rozróżnia je jako odrębne i samodzielne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.Rozpatrując złożone zarzuty organ zobowiązany był uznać, że nie jest dopuszczalna egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie, gdyż obowiązki które stara się egzekwować na podstawie tytułów [...] nigdy nie istniały i nie wynikają z żadnej istniejącej decyzji. Na gruncie niniejszej sprawy kwestię nieistnienia tytułu prawnego do prowadzenia egzekucji należy – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - traktować dwojako. W pierwszej kolejności jako zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku nadającego się do egzekwowania w trybie prawem przepisanym - podstawa zarzutu z art. 33 pkt 1 oraz umorzenia z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ II instancji błędnie utrzymał w mocy postanowienie w zakresie w jakim odmawiało ono umorzenia postępowania egzekucyjnego - postępowanie podlega umorzeniu wobec tego, że nie istniał obowiązek - decyzje nie zostały doręczone - nie ma zobowiązania nadającego się do egzekucji. Po drugie, ten sam zarzut braku tytułu prawnego, w szerszym kontekście, uzasadnia ogólny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej - tak sformułowany zarzut może zostać zakwalifikowany pod dyspozycję art. 33 pkt 6 u.p.e.a, a nie wyłącznie pod dyspozycję art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Tak więc, organy podatkowe jeżeli z jakiś względów, nawet nie dostrzegły podstawy nieistnienia obowiązku jako uzasadnionego zarzutu, winny stwierdzić niedopuszczalność egzekucji administracyjnej - który to zarzut był także zawarty w stwierdzeniu o braku podstaw prawnych, braku "tytułów prawnych" do prowadzenia egzekucji administracyjnej. 3.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została udzielona, natomiast na rozprawie 6 maja 2016r., pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.3. Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. z art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Tak skonstruowane zarzuty w istocie stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w punkcie trzecim skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych zarzutów wykazując ich bezzasadność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z obowiązku kontroli legalności kwestionowanego postanowienia i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu uchybienia. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale go skutecznie nie podważają. NSA ponadto zwraca uwagę na cel prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Dostrzec należy, że postępowanie to dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania zwykłego (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W świetle powyższego uznać należy, że powołując się na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, skarżący musi wskazać, że owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu tytułu wykonawczego (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się również kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego ( patrz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11, z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11, z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl). 4.4. Nie jest zasadny wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.33§1pkt6 u.p.e.a., albowiem w tej regulacji chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych do których odwołuje się art.33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. ( patrz R. Hauser, Z.Leoński, A Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz s.133,Warszawa 2008r. ). Orzecznictwo NSA, ujmując generalnie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wskazuje, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, LEX nr 1410622). Dlatego też zdaniem NSA w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 4.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dokonując analizy ujętego w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. sformułowania "obowiązek nie istniał", należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nawiązując do okoliczności nieistnienia obowiązku, użył tego zwrotu w czasie przeszłym. Nieistnienie obowiązku (także w przeszłości) może oznaczać, że obowiązek ten w ogóle nie powstał. Chodzi tu zatem - o przypadki, w których obowiązek w ogóle nie istniał albo też uchylono decyzję nakładającą obowiązek, zanim stał się on wymagalny. Z sytuacją taką możemy mieć do czynienia w szczególności w przypadku stwierdzenia w czasie trwania postępowania egzekucyjnego nieważności decyzji nakładającej obowiązek, a to z uwagi na jej skutek ex tunc. Skarżący, poprzez wniesienie pisma z dnia 15 lutego 2010r. zakwalifikowanego przez organ jako zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a zainicjował procedurę zmierzającą do ewentualnego ich rozpoznania we właściwym trybie i ewentualnego umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy. Stosownie do art. 59 § 3 u.p.e.a, w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Taka konstrukcja art. 59 § 3 ww. ustawy oznacza pierwszeństwo zastosowania trybu z art. 34 § 4. Zainicjowanie przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie, a przez to umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.ea. czynić będzie bezprzedmiotowym wydanie postanowienia w tym samym przedmiocie w trybie art. 59. Odmowa uwzględnienia zarzutów jest zaś równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tym wypadku organ nie wydaje odrębnego postanowienia na podstawie art. 59 u.p.e.a ( patrz wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 października 2011 r., I SA/Lu 479/11, LEX nr 1150288) Na zakończenie NSA zwraca uwagę, że w sytuacji, gdy w sprawie wydano decyzje z dnia 18 listopada 2009r., a podatnik kwestionuje prawidłowość ich doręczenia, twierdzenie o braku doręczenia stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).