III SA/Wa 373/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIS) z dnia [...] grudnia 2016 r., którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.(dalej także NUS, organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2016 r., określająca Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. w kwocie 38.419,00 zł. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lutego 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżący dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem [...] o pow. 0,0330 ha, położonej w J. przy ul. [...] wraz z prawem własności budynku mieszkalnego o pow. 180 m2 stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności a położonego na tym gruncie za cenę 750.000,00 zł oraz udziałów wynoszących 485/10000 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 0,0765 ha oraz 485/10000 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 0,0801 ha, położonych w J. przy ul. [...] za cenę 10.000,00 zł. Wymienione prawa i udziały w prawie, jak też własność budynku mieszkalnego, Strona nabyła na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy darowizny z dnia [...] marca 2007 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...] . W latach 2007-2008 na rzecz Skarżącego zostały wystawione faktury VAT dotyczące lokalu w J. przy ul. [...] przez I. , których przedmiotem były "roboty budowlane w bud. [...] ". W latach 2008-2009 na rzecz Skarżącego wystawione zostały faktury VAT przez T. których przedmiotem były "usługi budowlane w budynku mieszkalnym w J. przy ulicy [...] ". W dniu [...] czerwca 2009 roku została wystawiona faktura VAT nr [...] przez N. na rzecz Skarżącego, której przedmiotem było "wykonanie i montaż zabudowy wnękowej w systemie komandor". W 2009 r. wystawione zostały faktury VAT przez P.U.H. T. na rzecz Skarżącego z tytułu "usługi remontowo-budowlanej w budynku mieszkalnym w J. ". Roboty murarskie w latach 2007-2009 udokumentowane zostały 3 rachunkami wystawionymi przez Zakład [...] . Ponadto w dniu [...] lutego 2008 r. na rzecz Skarżącego została wystawiona faktura VAT nr [...] przez FH-U "S. w przedmiocie zakupu szafek i aneksu kuchennego. W dniu 29 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w N. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L) w którym wykazał, oprócz przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 22.628,00 zł. NUS, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął w stosunku Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 rok. Organ I instancji, nie zgadzając się z kwotą podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 wykazaną przez Stronę w zeznaniu PIT-36L, decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. w kwocie 38.419,00 zł. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 22.003,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, – błędne wskazanie w treści decyzji wartości brutto faktur [...] z dnia [...] lutego 2008 r. oraz [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz niezaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona nie zgadzała się również z nieuwzględnieniem wydatków poniesionych na wyposażenie budynku jako nakładów na zwiększenie wartości rzeczy. DIS, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż dotyczyła użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz udziałów w prawie współużytkowania wieczystego działek gruntu nabytych w dniu [...] marca 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...] ), oraz że nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Uzyskany z tej sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący aby móc ubiegać się o zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zobowiązany był być zameldowany minimum dwanaście miesięcy na pobyt stały w budynku mieszkalnym, którego dotyczy odpłatne zbycie oraz do dnia 30 kwietnia 2011 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do tego zwolnienia. Strona nie złożyła w ustawowym terminie takiego oświadczenia. Powołane zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni wszystkie określone przepisami prawa warunki. Określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin, jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organy podatkowe. W ocenie DIS, uchybienie terminowi przez Skarżącego wyłączyło możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie zostały spełnione warunki do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., według której wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z uwagi na charakter działki gruntu nr [...] o pow. 330 m2 położonej w mieście J., zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w prawie współużytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i [...], tj. drogi wewnętrznej położonej na terenach mieszkalnictwa jednorodzinnego, przesłanki do skorzystania z ww. zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego przychodu nie zostały spełnione. Organ odwoławczy wskazał, że z odpłatnego zbycia, dokonanego mocą aktu notarialnego Rep. A Nr [...] Podatnik osiągnął przychód w łącznej kwocie 760.000,00 zł, do którego nie miały zastosowania zwolnienia. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie DIS, z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący takie koszty poniósł. DIS wskazał, że nabywając prawa i odrębną nieruchomość (budynek mieszkalny) w 2007 r., a następnie dokonując ich zbycia w 2010 r. za łączną cenę 760.000,00 zł, tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, Strona osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. W związku z powyższym w ocenie DIS, zasadnie przyjęto do wyliczenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku dochodowego, uzyskany przez Podatnika przychód z odpłatnego zbycia dokonanego aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w łącznej kwocie 760.000,00 zł, stanowiący cenę sprzedaży. Skoro Skarżący wszedł w posiadanie zbywanych praw i nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy darowizny, to znalazły zastosowanie regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. DIS wskazał, że koszt nabycia zakupionego przez Stronę prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz udziałów w prawie współużytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i nr [...] określa umowa notarialna sprzedaży oraz umowa darowizny z dnia [...] marca 2007 r., zatem do kosztów nabycia zasadnie zaliczono cenę zakupu, jaką Skarżący zapłacił zbywcy za prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, tj. cena 160.000,00 zł (udziały w prawie współużytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i nr [...] nabyto nieodpłatnie w drodze darowizny) oraz koszty wynikające ze sporządzenia aktu notarialnego na Rep. A Nr [...] , na podstawie którego Podatnik zakupił zbywany majątek w łącznej kwocie 4.086,00 zł. Poniesione przez Podatnika koszty nabycia, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zostały również słusznie podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Natomiast DIS uznał, że w stosunku do udziałów w prawie współużytkowania wieczystego działek gruntu nabytych w drodze darowizny Skarżący nie udokumentował nakładów, które zwiększały wartość tych praw, jak też nie zapłacił podatku od darowizny określonej na kwotę 3.000,00 zł (kwota wolna od podatku w III grupie podatkowej) skoro nie podlegała ona opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, że Podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Natomiast co do nakładów poniesionych przez Stronę na zbyty budynek mieszkalny o pow. 180 m2 położony w J. przy ul. [...] Skarżący przedłożył 16 sztuk faktur VAT oraz 3 rachunki, związane z wydatkami na zbywaną nieruchomość poniesionymi w latach 2007-2009, na łączną kwotę 466.894,27 zł. NUS uwzględnił, w kosztach uzyskania przychodu, 14 okazanych w toku postępowania przez Podatnika faktur VAT stanowiących dowód wykonania takich usług jak: "roboty budowlane w bud. [...] ", "usługa budowlana w budynku mieszkalnym w J. przy ul. [...] ", "usługa budowlano-remontowa w budynku mieszkalnym w J. " oraz roboty murarskie udokumentowane 3 rachunkami wykonane przez Zakład [...] dokumentujące nakłady, które zwiększają wartość zbywanej nieruchomości. W ocenie DIS, powyższe wydatki, udokumentowane fakturami VAT i rachunkami, mają charakter wydatków ulepszających, modernizujących nieruchomość, poniesione zostały w czasie jej posiadania oraz zostały właściwie udokumentowane. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udokumentowane przez Skarżącego nakłady na nieruchomość położoną w J. przy ul. [...] w łącznej w kwocie 380.494,27 zł. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że wydatki poniesione przez Stronę na zakup szafek i aneksu kuchennego oraz wykonanie i montaż zabudowy wnękowej w systemie komandor udokumentowane FV Nr [...] i FV Nr [...] na łączną kwotę 86.400,00 zł nie stanowią nakładów zwiększających wartość zbywanej nieruchomości a jedynie wydatki na wyposażenie budynku mieszkalnego. Odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii, że w umowie sprzedaży przedstawiono zarówno nieruchomości jak i ruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży, tj. m.in. wyposażenie kuchni, salonu, sypialni i pokoju na poddaszu, a które to uwzględniono w odliczeniu od podatku (PIT-36L za 2010 r.) jako nakłady poniesione na zwiększenie wartości rzeczy, a które zostały zgodnie z umową uwzględnione w cenie sprzedaży, DIS podkreślił, że wydatki poniesione przez Podatnika na wyposażenie mieszkania w meble, wykonanie szaf wnękowych i zabudowy kuchni (w tym w formie zabudowy stałej), udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zmniejszających podstawę opodatkowania. Zdaniem DIS, powyższe wydatki są jedynie kosztem umeblowania (wyposażenia) budynku mieszkalnego zbytego przez Stronę. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie), jest jedynie elementem wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac remontowych. Wykonanie zabudowy stałej nie jest wydatkiem związanym z remontem (czy adaptacją) lokalu (budynku) mieszkalnego. Wydatki poniesione na umeblowanie oraz zakup wyposażenia nie mają charakteru wydatków modernizujących czy remontowych, a więc nie spełniają definicji nakładu. Zdaniem organu odwoławczego, wyposażenie budynku mieszkalnego w meble i sprzęt RTV i AGD, nawet jeśli miało wpływ na wartość i cenę zbywanej nieruchomości, co w świetle zapisów § 1 aktu notarialnego Rep. Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 należało uznać za prawdopodobne, nie można przyjąć jako "dotyczące poniesionych nakładów na zwiększenie wartości rzeczy". W konsekwencji żądanie Podatnika o "uwzględnienie faktur dotyczących poniesionych nakładów na zwiększenie wartości rzeczy, które zostały zgodnie z umową sprzedaży uwzględnione w cenie sprzedaży" i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 22.003,00 zł nie znajduje uzasadnienia. DIS, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu, błędnego wskazanie w treści decyzji wartości brutto faktur FV [...] z dnia [...] lutego 2008 r. oraz [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wskazał, że faktycznie uzasadnienie decyzji zawiera pomyłkę polegającą na zamianie kwot brutto w ww. fakturach. Przy wskazaniu wartości brutto [...] z dnia [...] lutego 2008 r. na kwotę 36.600,00 zł brutto zamiast 49.800,00 zł brutto i odwrotnie w przypadku [...] z dnia [...] czerwca 2009 niewątpliwie doszło jednak do oczywistej omyłki pisarskiej, która nie wpłynęła ostatecznie na merytoryczne rozstrzygnięcie i tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] września 2016 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS sprostował ww. oczywistą omyłkę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł, że decyzja została wydana niezgodnie z prawem. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w decyzji odniósł się do wydatków poniesionych na wyposażenie mieszkania jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zmniejszających podstawę opodatkowania, a nie jak wnoszono w odwołaniu, do obniżenia kwoty sprzedaży nieruchomości o wymienione w akcie notarialnym nr Rep. [...] z dnia [...] lutego 2010 r. ruchomości. Zdaniem Strony, skoro akt notarialny dotyczy zarówno sprzedaży nieruchomości, jak i ruchomości w postaci wyposażenia i mebli, to wartość nieruchomości powinna zostać obniżona o kwotę przypadającą na wymienione w nim ruchomości. Skarżący podniósł, że DIS w decyzji w sposób niewłaściwy odniósł się do odwołania i dokonał błędnej interpretacji przedstawionej w odwołaniu argumentacji. W ocenie Strony w decyzji NUS i DIS brak jest wyraźnej i przejrzystej analizy umowy oraz analizy przedmiotu jej zawarcia, jak i analizy zgodnego zamiaru stron przy zawieraniu aktu notarialnego. Skarżący powołując się na art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) u.p.d.o.f. wskazał, że jeżeli podatnik sprzeda rzecz po upływie połowy roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, będzie on przedmiotowo zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, więc sprzedane ruchomości powinny zostać zwolnione z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, jednak przyczyny jej uwzględnienia tylko częściowo pokrywają się z argumentacją przedstawioną w skardze. Przedmiotem sporu jest to, czy podstawa opodatkowania nieruchomości i praw, których sprzedaż stanowiła źródło przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f., powinna obejmować także wartość elementów, które Skarżący określa jako "wyposażenie mieszkania". Skarżący twierdzi, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2010 r. sprzedano nie tylko nieruchomość (budynek mieszkalny) i prawa użytkowania wieczystego działek, lecz także ruchomości w postaci wyposażenia i mebli. Zdaniem Skarżącego sprzedaż tych elementów byłaby przedmiotem opodatkowania tylko gdyby następowała przed upływem pół roku od nabycia, w tym wypadku zaś okres ten był dłuższy. Dlatego zdaniem Skarżącego cenę sprzedaży wynikającą z aktu notarialnego należy pomniejszyć o wartość ruchomości, i tak ustalona wartość powinna być punktem wyjścia do ustalania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu jednak twierdzenie Skarżącego o tym, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2010 r. (rep. A nr [...] , znajduje się w aktach administracyjnych sprawy) sprzedał także ruchomości – nie znajduje oparcia w treści tego aktu. Akt ten nosi tytuł "Zmiana przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowa sprzedaży". W paragrafie 1 tego aktu strony oświadczają, że [...] listopada 2009 r. zawarły umowę przedwstępną, mocą której sprzedawca (działający przez pełnomocnika) zobowiązał się sprzedać kupującym prawo użytkowania wieczystego działki, własność budynku mieszkalnego, udziały we współużytkowaniu wieczystym dwóch działek gruntu "oraz wyposażenie budynku mieszkalnego numer [...] , tj. (...)" – po czym następuje wyliczenie wyposażenia, w tym między innymi telewizora i mebli, w oczywisty sposób będących ruchomościami, jak sofy, fotele, komody, stół, biurko, krzesła itd. Użyte tu sformułowanie nie jest tego rodzaju, że sprzedany ma być "budynek wraz z wyposażeniem", lecz osobno jest wymieniony budynek, po nim – udziały w prawie współużytkowania wieczystego (dotyczące innej działki niż ta, na której stoi budynek), a wreszcie na końcu dodano "oraz wyposażenie budynku (...)". Należy zwrócić też uwagę na to, że w tym paragrafie aktu notarialnego strony oświadczają tylko, jakiej treści były ich oświadczenia woli złożone przy zawarciu umowy przedwstępnej. Właściwa umowa sprzedaży następuje w dalszej części aktu notarialnego. Z treści § 1 aktu notarialnego nie można zatem wnosić, co ostatecznie sprzedano. I tak w paragrafie 4 ust.1 aktu notarialnego (s. 7 i nast.) D.S. w imieniu S.K. oświadczył, co sprzedaje – a mianowicie: prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] wraz z prawem własności budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, za cenę 750 tys. zł, a małżonkowie A. oświadczyli, że prawa te za podaną cenę kupują. W ustępie tym podano, że są to "prawa bliżej opisane w § 2 ust. 1 lit. a/ tego aktu", tam zaś mowa jest o prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz o budynku mieszkalnym posadowionym na tej działce – jednak nie ma tam żadnej wzmianki o jakimkolwiek wyposażeniu, w szczególności meblach. Jedynym miejscem, w którym mowa jest o wyposażeniu (meblach) jest relacjonowany wyżej § 1 aktu notarialnego, w którym to jednak strony oświadczają, do czego sprzedawca zobowiązał się w umowie przedwstępnej – nie wskazują zaś na to, co obecnie jest przedmiotem sprzedaży. W kolejnym tj. 2 ustępie paragrafu 4 mowa jest o sprzedaży udziałów we współużytkowaniu wieczystym dwóch działek – nie ma tam wzmianki o wyposażeniu budynku mieszkalnego, podobnie jak w dalszej części aktu. Reasumując, Sąd jest zdania, że skoro w treści aktu notarialnego znajdują się wyłącznie oświadczenia woli obejmujące sprzedaż działki gruntu, budynku mieszkalnego oraz udziałów w prawie użytkowania wieczystego – to nie można zasadnie twierdzić, że meble także były przedmiotem sprzedaży. Wręcz przeciwnie, skoro były wymieniane w treści umowy przedwstępnej, a we właściwej umowie sprzedaży je pominięto – to uznać należy, że sprzedaż (a w każdym razie sprzedaż dokonana tym aktem notarialnym) ostatecznie ich nie objęła. Sąd nie znajduje podstaw do twierdzenia, że meble zostały sprzedane tym aktem notarialnym, na który Skarżący się powołuje i który znajduje się w aktach sprawy. Nie można ponad osnowę aktu notarialnego dowodzić, że umowa sprzedaży obejmowała także takie przedmioty, których nie wymieniono w treści oświadczeń woli stron. Co prawda w § 4 ust. 3 aktu notarialnego znajduje się zastrzeżenie, że "umowa niniejsza następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej dnia [...] listopada 2009 roku (...)", jednak nie może to oznaczać, że w definitywnej umowie sprzedaży jej przedmiot mógł być określony skrótowo, syntetycznie lub nieprecyzyjnie. W oświadczeniach woli dotyczących samej sprzedaży strony nie wskazują bynajmniej ogólnikowo ani skrótowo na to, że sprzedają to wszystko, co wymieniono w umowie przedwstępnej. Wręcz przeciwnie – w paragrafie 4 pieczołowicie wymieniono wszystkie sprzedawane elementy, które uprzednio były wymienione w treści umowy przedwstępnej - a tylko meble pominięto. To pominięcie ruchomości w ocenie Sądu każe przyjąć, że określona w umowie cena sprzedaży nie obejmowała mebli, będących odrębnymi od budynku przedmiotami własności (ruchomościami). Dalej, w § 5 ust. 1 mowa jest expressis verbis o "cenie sprzedaży nieruchomości opisanej bliżej w § 2 ust. 1 lit. a/ tego aktu". Nie ma podstaw by uznać, że pod pojęciem "nieruchomości" w intencji stron kryły się tu także meble, zwłaszcza że nie wymienia ich wspomniany § 2 ust. 1 lit. a/ aktu notarialnego. Z tych wszystkich powodów nie ma uzasadnionych podstaw żądanie Skarżącego, aby cenę sprzedaży figurującą w akcie notarialnym pomniejszyć dla celów podatkowych o wartość mebli (ruchomości). Stanowisko organu jest w tej mierze prawidłowe. Mimo to jednak zaskarżoną decyzję należało uchylić, a to dlatego, że w ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uznając, że za nakłady mogą być uznane tylko wydatki mające charakter remontowy lub modernizacyjny, a wydatki na stałą zabudowę kuchenną wraz ze sprzętem (okap, płyta kuchenna) czy zabudowę wnękową typu komandor, tego warunku nie spełniają. Zgodnie z art. 22 ust. 6c updof koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle natomiast art. 22 ust. 6e updof wysokość nakładów, o których mowa w ust 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Kwestią sporną było to, czy wydatki poniesione przez Skarżącego na wyposażenie zbywanego domu mieszkalnego stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość, udokumentowane fakturami VAT zakwestionowanymi przez organ stanowią udokumentowane nakłady w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 6c updof, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. W ocenie Sądu kluczowe są dwie kwestie: aby nakłady były właściwie udokumentowane i aby były to nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych. Co do udokumentowania fakturami VAT nie występowały kontrowersje między stronami. Pozostaje zatem kwestia tego, czy wydatki na wykonanie stałej zabudowy kuchennej i zabudowy wnękowej były "nakładami" i to takimi, które zwiększyły wartość rzeczy. Organ w decyzji zasadnie wskazał, że ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów. Organ powołał się na definicję słownikową pojęcia nakład (nakłady), zgodnie z którą jest to suma pieniędzy, ilość, energii włożona w wykonanie jakiegoś zadania (por. Słownik języka polskiego, red, M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 264 oraz www.sjp.pwn.pl). Organ wskazał też, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż "W ustawach podatkowych brak jest definicji pojęcia "nakłady". W Kodeksie cywilnym, który także się nim posługuje również pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające posiać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX)" (wyrok z dnia 15.11.2012 r, sygn. akt II FSK 574/11). Dalej organ w decyzji wskazał, że "z brzmienia przepisu oraz z poglądów prezentowanych tak przez doktrynę jak i orzecznictwo wynika zatem, że za nakłady poniesione na nieruchomość można uznać wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości". W ocenie Sądu w sprzeczności z tymi słusznymi twierdzeniami organu stoi jednak konstatacja zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, że "wydatki poniesione przez Podatnika na (...) wykonanie szaf wnękowych i zabudowy kuchni (w tym w formie zabudowy stałej), udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości zmniejszających podstawę opodatkowania". Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia pojęcia "nakładów" użytego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do tego, aby z tego pojęcia z samej zasady wyłączyć wykonanie stałej zabudowy kuchni i zamontowanie szaf wnękowych. To, że jest to zabudowa "meblowa", co organ podkreśla, nie przekreśla tego, że – jak zresztą sam organ pisze – jest to zabudowa stała. Skoro zatem nie są to po prostu wolnostojące meble wstawione do pomieszczeń, lecz stała zabudowa, elementy zamontowane w budynku mieszkalnym, przymocowane, to uznać należy, że są to "nakłady". Organ pisze, że umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie), jest jedynie elementem wyposażenia mieszkania, a jego zamontowanie nie ma charakteru prac remontowych. W decyzji stwierdza się, że "Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z remontem (czy adaptacją) lokalu (budynku) mieszkalnego. Tym samym skoro wydatki poniesione na umeblowanie oraz zakup wyposażenia nie mają charakteru wydatków modernizujących czy remontowych, nie spełniają definicji nakładu". Po pierwsze, Sąd nie znajduje podstaw do tego, aby pojęcie nakładów ograniczać tylko do wydatków remontowych czy adaptacyjnych. Po wtóre, organ nie wyjaśnia, co uważa za "remont". W potocznym rozumieniu wykonanie stałej zabudowy meblowej kuchni niewątpliwie mieści się w pojęciu "remontu". Nie trzeba przekonywać nikogo, że pod pojęciem remontu kuchni rozumie się w szczególności właśnie zamontowanie mebli wykonanych na miarę, a nie tylko malowanie czy wymianę okna. Po trzecie, organ wskazuje, że wykonanie stałej zabudowy wnękowej kuchennej i zamontowanie sprzętu kuchennego nie jest też modernizacją. Skoro mimo zamontowania na stałe tego rodzaju elementów - nie jest to ani remont, ani modernizacja, to stanowisko organu wydaje się oznaczać tylko jedno: że wykonanie tego rodzaju prac (kosztem kilkudziesięciu tysięcy złotych) zdaniem organu w żaden sposób nie podnosi walorów budynku mieszkalnego. Bezzasadność takiego stanowiska jest dla Sądu oczywista. Po czwarte, Organ wielokrotnie w decyzji użył pojęcia "wyposażenie", nazywając tak stałe elementy zabudowy wnękowej i kuchennej, przy czym zakwalifikowanie ich do "wyposażenia" zdaniem Organu samo przez się ma uzasadniać, że nie mamy do czynienia z nakładami. Zastanawianie się nad treścią pojęcia "wyposażenie" wykracza zdaniem Sądu poza ramy tej sprawy, nie jest tu potrzebne, bo ustawodawca tego pojęcia nie użył aby sprecyzować, jakie wydatki nie mogą być uznane za "nakłady". Ustawodawca nie twierdzi, że wydatki na wyposażenie nie mogą być uznane za nakłady. Sąd zauważa ponadto, że na przykład wannę, umywalkę, kabinę prysznicową itp. powszechnie nazywa się "wyposażeniem łazienki" i mimo to nikt nie twierdzi, że wydatki na nie stanowią "nakładów" w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sąd chce przez to podkreślić, że fakt, iż coś jest uznawane za "wyposażenie", nie przesądza o tym, że nie są to zarazem "nakłady". Po piąte wreszcie, pod pojęciem wydatków remontowych w okresie obowiązywania tzw. ulgi remontowej rozumiano m.in. właśnie wykonanie stałej zabudowy meblowej oraz wydatków na zamontowaną na stałe płytę kuchenną itp. - zob. rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996 r., Nr 156, poz. 788). W załączniku nr 2 do tego rozporządzenia wymieniono – jako przykładowe – takie elementy jak: ust. 1 pkt 7 - pawlacze i trwale umiejscowione szafy wnękowe. Jakkolwiek przepisy te od dawna nie obowiązują, to Sąd zauważa, że dla prawodawcy "podatkowego" przez wiele lat nie ulegało wątpliwości, że np. stała zabudowa wnękowa mieści się w pojęciu wydatków na remont i modernizację. Reasumując, zdaniem Sądu zamontowanie na trwałe elementów poprawiających funkcjonalność budynku mieszkalnego jak stała zabudowa wnękowa czy stała zabudowa kuchenna to nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ ustali postawę opodatkowania z uwzględnieniem tego stanowiska Sądu co do prawidłowej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jest osobną kwestią dowodową i przedmiotem oceny w realiach konkretnej sprawy to, czy tego rodzaju nakłady zostały poniesione i zwiększyły wartość nieruchomości – a to jest warunkiem uznania ich za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Kwestie te rozstrzygnie organ w ponownie prowadzonym postępowaniu. Uznać można, że wykonanie trwałej zabudowy meblowej kuchni i wyposażenie jej w zamontowany na trwałe sprzęt oraz zamontowanie szaf wnękowych z reguły poprawia funkcjonalność lokalu (budynku) mieszkalnego, ulepsza go, podnosi jego walory. Teza, że wykonanie wartej kilkadziesiąt tysięcy zabudowy w żaden sposób nie wpłynęło na zwiększenie wartości budynku mieszkalnego, wymagałaby przestawienia przekonujących argumentów w realiach konkretnej sprawy. Na zakończenie należy jeszcze odnieść się do tej kwestii, która została poruszona we wcześniejszych wywodach w odniesieniu do ruchomości. Sąd stwierdził wcześniej, że wolnostojące meble będące ruchomościami (sofy, fotele, komody itd.) nie były wymienione w tej części aktu notarialnego, która zawierała oświadczenia woli sprzedawcy i kupujących, a zatem uznać należało, że tym aktem nie dokonano ich sprzedaży. Inaczej jednak kwestię tę należy ocenić w odniesieniu do elementów zamontowanych na stałe, jak zabudowa kuchni czy zabudowa wnękowa. Otóż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego), na co zresztą organ słusznie wskazuje w odpowiedzi na skargę. Organ słusznie twierdzi, że zamontowane na stałe meble i sprzęty kuchenne, stała zabudowa z okapem itd. – były częściami składowymi budynku mieszkalnego. Sąd się z tą oceną zgadza. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych, nie można jednak twierdzić, że wykonana na miarę zabudowa kuchenna, wnękowa, zamontowany okap itd. – zostały połączone z rzeczą "tylko dla przemijającego użytku". To, że całość daje się technicznie łatwo zdemontować (tzn. że część składową można łatwo odłączyć) nie przekreśla uznania jakiegoś elementu za część składową. Skoro zatem uznać należy, że sporne elementy stałej zabudowy i zamontowanego na trwałe sprzętu stanowiły części składowe budynku mieszkalnego, to tym samym umowa sprzedaży nieruchomości (budynku mieszkalnego) obejmowała także te części składowe, bez potrzeby wymieniania ich w treści aktu notarialnego. Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Sąd zauważa także, że stanowisko organu (które Sąd uważa za prawidłowe) zaprezentowane w odpowiedzi na skargę co do tego, że stała zabudowa kuchenna i wnękowa oraz zamontowane sprzęty stały się częściami składowymi budynku, potwierdza zarazem to, że były to nakłady na rzecz (tj. na budynek mieszkalny). Z przedstawionych wyżej powodów należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany zastosować się do sformułowanej wyżej oceny co do prawidłowej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Pan S. K. nabył zbywane w 2010 r. prawa i nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy darowizny. W niniejszej sprawie znalazły zatem zastosowanie regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określone zarówno w art. 22 ust. 6c, jak i ust. 6d u.p.d.o.f. Jednakże sporne wydatki na wykonanie stałej zabudowy kuchni i zabudowy wnękowej dotyczyły wyłącznie budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z akt sprawy wynika, że budynek mieszkalny został nabyty w drodze kupna od M.J. (art. notarialny rep. A nr [...] , znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy), zatem przy ustalaniu znaczenia tego rodzaju wydatku, który można było rozpatrywać wyłącznie w kontekście nakładów na budynek mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, nie zaś na grunt, należało brać pod uwagę tylko art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wykładnia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (dotyczącego kosztów uzyskania przychodu co do nieruchomości nabytych nieodpłatnie) pozostawała poza sporem i Sąd stwierdza, że organ przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie naruszył. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na rzecz Skarżącego nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania sądowego, ponieważ nie złożył odpowiedniego wniosku.