III FSK 1386/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi O. S.A. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2050/18 w sprawie ze skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1260/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 lipca 2016 r., nr SKO/F/423/149/802/16 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. 1. Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2050/18 - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1260/16, w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"; "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 4 lipca 2016 r., nr SKO/F/423/149/802/16 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., oddalił skargę kasacyjną. Wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych, przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 270, art. 272 § 1 i § 2, art. 275 oraz art. 276 (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 (Dz. U. z 2023 r, poz. 1313). Spółka wniosła, także o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji, uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010 i o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie skarżącej zaistniała w sprawie przesłanka, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a., ponieważ prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego opierał się na treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który został uznany przez TK za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto na treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oparte zostały decyzje organu pierwszej instancji i organu odwoławczego, które pośrednio były przedmiotem skargi kasacyjnej rozpatrzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca podkreśliła, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie oparł rozstrzygnięcia na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który ze względu na odesłanie do przepisów Prawa budowalnego został uznany przez TK za niekonstytucyjny, to nie doszłoby do opodatkowania spornych linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej. Sporne w sprawie linie kablowe mogły zostać uznane za budowlę tylko ze względu na zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłane do przepisów Prawa budowlanego. Inaczej nie dałoby się nawet rozważyć opodatkowania tego obiektu jako budowli. W opinii spółki nie tylko w świetle wyroku TK, ale również w świetle uzasadnienia tego wyroku opodatkowanie tego obiektu jako budowli należy uznać za niekonstytucyjne. Skarżąca zwróciła uwagę, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona 9 października 2023 r. (za pośrednictwem operatora pocztowego), czyli z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wejścia w życie ww. wyroku TK. Wyrok TK z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 został opublikowany w Dzienniku Ustaw i wszedł w życie 10 lipca 2023 r., zatem termin do złożenia skargi o wznowienie postępowania upływał 10 października 2023 r. Ponadto skarżąca wskazała, że nie stoi na przeszkodzie skuteczności przedmiotowej skargi o wznowienie, pkt II sentencji wyroku TK. Potwierdzać to ma wykładnia art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. i art. 190 § 3 i § 4 Konstytucji RP. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W świetle art. 281 p.p.s.a. na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba wskazane warunki skarżąca spełniła - jako podstawę wznowienia postępowania wskazała wyrok TK, a skargę inicjującą niniejsze postępowanie wniosła w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia, co pozwalało na dokonanie jej merytorycznego badania. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, powtórzyć należy, że w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, stanowiącym jej podstawę, TK w pkt I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Skorzystanie przez TK z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia TK stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją RP są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez TK wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie TK odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że TK za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno TK, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio TK, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Powodem uznania tego przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem TK, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Sąd konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym TK, uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie TK w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków TK), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok TK z 4 lipca 2023 r. o sygn. akt SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przez wzgląd na ogół zaprezentowanej argumentacji skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało ocenić jako merytorycznie niezasadną, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. A. Sokołowska (spr.) W. Stachurski B. Woźniak