II FSK 2050/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1260/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1260/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") z dnia 4 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Tekst uzasadnienia wyroku dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata [...] , wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - dalej: "u.p.o.l.", w tym również obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta Z. (dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji") odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, dlaczego przedstawienie na rozprawie oraz w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r. listy bezpodstawnie opodatkowanych urządzeń oraz linii telekomunikacyjnych - stanowiącej uzupełnienie zarzutów odwołania i skargi - jest spóźnione, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu nie obowiązuje prekluzja dowodowa, a ponadto - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji - w odwołaniu i skardze podnoszono zarzuty związane z brakiem wyjaśnienia zasadności opodatkowania wszystkich obiektów wskazanych przez Prezydenta, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.; 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez oddalenie skargi przez WSA w Gliwicach, w sytuacji gdy organ podatkowy nie zawiesił prowadzonego postępowania, podczas gdy rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. od rozstrzygnięcia pozwu wniesionego w dniu 30 grudnia 2015 r. przez Prezydenta o ustalenie, że złożone przez pozwanych (Spółkę oraz "T." Sp. z o.o.) oświadczenia woli w celu zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. są nieważne i w konsekwencji nie doszło między pozwanymi do zbycia własności składników majątkowych wyszczególnionych w załączniku nr 3 do umowy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wiadomo, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z liniami kablowymi ułożonymi w cudzej, czy też własnej kanalizacji; 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez WSA w Gliwicach i uznanie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło - w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania - do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do opodatkowania urządzeń, które nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. oraz linii telekomunikacyjnych za okres od sierpnia 2010 r., tj. od momentu, kiedy nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organ dokonał dowolnej oceny opinii biegłego, której metodologia była błędna, skoro ostatecznie doszło do opodatkowania urządzeń wewnątrz budynku, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ujęto w podstawie opodatkowania obiekty, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez WSA w Gliwicach, w sytuacji gdy organy zaniechały ustaleń w zakresie tego, czy kabiny i półkabiny telefoniczne zawierają elementy pozwalające klasyfikować je jako budynki; 7. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 8. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; 9. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że kabiny i półkabiny telefoniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te zawierają wszystkie elementy charakterystyczne dla budynku, a zatem wypełniają definicję budynku i w związku z tym powinny być opodatkowane jako budynki. 2.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na okoliczność, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, to w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.3. Zasadniczy przedmiot sporu w sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Powyższy problem był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 593/15; z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 450/17; z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2565/16; z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3206/16; z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt: II FSK 3353/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3482/16, z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3669/16 i z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2378/19 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie podziela wyrażone w przywołanych orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość zarzutów, oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostawały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie, był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera art. 1a u.p.o.l., zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (ust. 1 pkt 2). Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333) - dalej: "Prawo budowlane", zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, 2 i 3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do Prawa budowlanego (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. 3.5. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają ustalenia płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK", "Trybunał") z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy - Prawo budowlane i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa - Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. W przywołanym wyżej wyroku Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego; 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone; 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 punktach: 1-4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. 3.6. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, a także jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność powyższego stanowiska potwierdza także nowelizacja Prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) - dalej: "ustawa z 7 maja 2010 r.". Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po wejściu w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach powyższej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a ściślej - budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, czy z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie podziela również prezentowane w judykaturze stanowisko, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, LEX nr 1068742). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 3.7. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, sam ustawodawca dokonując nowelizacji Prawa budowlanego, na mocy ustawy z 7 maja 2010 r., poprzez dodanie do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją m.in. do budowli lub ich części. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (OTK-A 2018/2) Trybunał potwierdził dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W judykacie tym przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ponadto, z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli nie znalazły się zatem ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów za niezasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.8. Z podanych powyżej powodów jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. WSA w Gliwicach prawidłowo przyjął, że pomiędzy rozstrzygnięciem sądu powszechnego (w sprawie ustalenia skuteczności przeniesienia przez Spółkę na "T." Sp. z o.o. przedmiotów objętych umową sprzedaży i leasingu z dnia 31 stycznia 2009 r.) a prowadzonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowaniem nie zachodził związek, który bezpośrednio i bezwzględnie uzależniał rozpatrzenie sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że powstałe w toku postępowania podatkowego zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą. Zagadnienie wstępne (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, co jednak nie miało miejsca w badanej sprawie. Jak już wyżej wskazano - fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). 3.9. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 198 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta powinna być ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W niniejszej sprawie Spółka choć odpowiedziała na wezwanie, to de facto nie zastosowała się do żądania organu podatkowego. Przesłane organowi podatkowemu na płycie CD wyciągi z ewidencji środków trwałych nie pozwalały dokonać wiarygodnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania; dane te były obszerne, nie dotyczyły wyłącznie obszaru miasta Z., lecz także innych gmin. W konsekwencji WSA w Gliwicach prawidłowo uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie innych dostępnych dowodów. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. Prezydent przyjął budowle wskazane przez Spółkę w przedłożonym zestawieniu z dnia 18 lutego 2014 r. oraz uwzględnił środki trwałe wyselekcjonowane i wskazane jako podlegające opodatkowaniu w 2009 r. 3.10. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wydania przez Prezydenta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Należy zauważyć, że w skardze do WSA w Gliwicach na decyzję Kolegium z dnia 4 lipca 2016 r. Spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l., dlatego nie może w oparciu o art. 141 § 4 P.p.s.a. skutecznie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii, szczególnie, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tego zarzutu z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. 3.11. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego przedstawienie w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2017 r. oraz na rozprawie w dniu 19 lutego 2018 r. listy urządzeń, które zdaniem skarżącej zostały bezpodstawnie opodatkowane, jest spóźnione. WSA w Gliwicach prawidłowo wskazał, że zwalczając ustalenia organów podatkowych dopiero na etapie skargi i późniejszych pism procesowych skarżąca naraża się na zarzut spóźnionego działania, które ostatecznie okazało się bezskuteczne, przede wszystkim z uwagi na małą aktywność podatnika i brak należytego udokumentowania podnoszonych zarzutów. Osoby prawne, zwłaszcza te, które - tak jak Spółka - toczą wieloletni spór i to w wielu sprawach w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie mogą uchylać się od tego obowiązku przerzucając go w całości na organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając powyższe stanowisko podkreśla dodatkowo, że podnoszenie na etapie postępowania sądowego nowych zarzutów w zakresie ustaleń faktycznych, które nie były w podnoszone w trakcie postępowania podatkowego, a także w skardze, musi być uznane za spóźnione. Wojewódzki sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów, przy czym oceny tej dokonuje wg stanu faktycznego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wówczas Spółka takich zarzutów nie podnosiła. 3.12. Jeżeli chodzi o zarzuty zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym kwestionujące prawidłowość kwalifikowania i w konsekwencji zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabin i półkabin telefonicznych (pkt 6 i 9 petitum skargi kasacyjnej), to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy je uznać za bezzasadne. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia elementów niezbędnych dla kwalifikacji podatkowej tych obiektów budowlanych. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie, zaś wyprowadzone wnioski nie naruszają dyspozycji wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części, jeśli posiada wszystkie elementy zawarte w definicji budynku określonej w art. 1a u.p.o.l. Jeśli obiekt budowlany nie zawiera któregokolwiek elementu ze wskazanych w definicji budynku, jest budowlą w rozumieniu ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budowli, jeżeli jest związany z działalnością gospodarcza. Natomiast obiekty małej architektury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie Spółka wskazała, że uchybienie to polegało na nieuznaniu kabin i półkabin telefonicznych za budynki. W tym miejscu należy zauważyć, że w skargach kasacyjnych składanych we wcześniejszych sprawach (np. w sprawie II FSK 61/17) Spółka domagała się uznania ww. kabin i półkabin za obiekty małej architektury. Dla porządku zatem należy wskazać, że ustawodawca w definicji obiektów małej architektury wskazuje na charakter funkcjonalny tych obiektów. Jakkolwiek można również wnioskować, że kryterium wyróżniającym obiekty małej architektury jest także ich rozmiar, to jednak ze względu na daleko idącą subiektywność tego kryterium oraz fakt, że kryterium to w sposób oczywisty nie dawałoby żadnych satysfakcjonujących rozstrzygnięć w odniesieniu do budynków, należy je odrzucić jako nieistotne. Wprawdzie katalog funkcji obiektów małej architektury nie został zamknięty, ale z wymienionych przez ustawodawcę funkcji można wyprowadzić wniosek, że obiekty małej architektury w żadnym z wymienionych przypadków nie są obiektami usługowymi. Natomiast kabiny telefoniczne i półkabiny telefoniczne są takimi obiektami i służą prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Dlatego też nie można kabin i półkabin telefonicznych zaliczyć do obiektów małej architektury. Zgodnie z art. 29 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., pozwolenia na budowę nie wymaga budowa m.in. wolno stojących kabin telefonicznych, szaf i słupków telekomunikacyjnych (art. 29 ust. 1 pkt 7) oraz obiektów małej architektury (art. 29 ust. 1 pkt 22). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki zapis ww. artykułu powoduje, że ustawodawca wyraźnie odróżniał obiekty małej architektury od wolno stojących kabin telefonicznych wymieniając je w odrębnych punktach. Nie można także twierdzić, że kabiny i półkabiny telefoniczne stanowią budynki, skoro niezakwestionowane zostało ustalenie faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym kabiny i półkabiny telefoniczne nie posiadają fundamentów, a więc jednego z niezbędnych, konstytutywnych elementów budynku w rozumieniu u.p.o.l. Nie są również wydzielone z przestrzenia za pomocą przegród budowlanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co prawda, że budki telefoniczne są trwale związane z gruntem, wydzielone w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach, jednakże twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dokumentem, uznać je zatem należy za gołosłowne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 61/17 (LEX nr 2631982) i z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2852/14 (LEX nr 2168516), zgodnie z którym kabiny i półkabiny telefoniczne należy kwalifikować do budowli definiowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkiem, ani obiektem małej architektury. 3.13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]