II FSK 3669/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 65/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 65/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 26 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r. Wójt Gminy W. (dalej: "Wójt") określił O.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 18.198 zł. Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął: grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 2,60 m², budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 39,24 m², wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą za okres od stycznia do lipca 2010 r. w kwocie 4.796.792 zł. Powierzchnia gruntu i budynku została ustalona na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., natomiast wartość budowli została ustalona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem organu pierwszej instancji, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (dalej: "Kolegium") decyzją z dnia 26 października 2015 r. uchyliło ją w całości i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 15.767 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. Spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 2,60 m², budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 39,24 m² i należny podatek od nieruchomości w kwocie 492 zł. Kolegium wskazało, że w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego zobowiązano Spółkę do doręczenia wykazu środków trwałych na okoliczność określenia wartości budowli, w tym kabli telekomunikacyjnych na terenie gminy W. na dzień 1 stycznia 2010 r. stanowiących podstawę do obliczenia amortyzacji za 2010 r., nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W odpowiedzi pełnomocnik Spółki dostarczył nośnik danych zawartych na płycie CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru gminy W. Zdaniem pełnomocnika, przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle. Organ odwoławczy podał następnie, że organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia wartości budowli (kabli telekomunikacyjnych) na terenie gminy W. na dzień 1 stycznia 2010 r. Na podstawie tej opinii Wójt wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 18.148 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, przedstawione przez stronę wyciągi z ewidencji środków trwałych zawarte na płytach CD nie pozwalały na ustalenie wartości budowli do opodatkowania, tj. telekomunikacyjnych kabli telefonicznych. Wskazano, że zawarte na ww. płytach dane nie dotyczyły w pełni obszaru, na którym jest położona gmina W. Biegły sporządzając opinię wyodrębnił 7 budowli, które zostały szczegółowo opisane i ustalono ich wartość na dzień 1 stycznia 2010 r. na kwotę 4.796.792 zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko strony w zakresie zawyżenia wartości budowli przyjętych do opodatkowania o wartość kanalizacji kablowej, która nie stanowiła własności Spółki. W związku z tym Kolegium dokonało korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli o wartość kanalizacji kablowej (budowle nr 2, 4 i 5) i ustaliło łączną wartość budowli podlegającej opodatkowaniu na kwotę 4.137.951,07 zł (telefoniczne sieci telekomunikacyjne), przy uwzględnieniu wskaźnika procentowego robót kablowych 31,64% (opinia biegłego) - 4.137.951,07 zł x 31.64% = 1.309.247,69 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 stycznia 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego ruchomych składników majątkowych pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) jako korzystającym, a T. Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależy od T. S.A.) jako finansującym. Strony uzgodniły, że przedmiot leasingu pozostaje własnością finansującego przez cały okres leasingu, w związku z czym finansujący ponosi ciężar podatku od nieruchomości od przedmiotu leasingu, zaś korzystający dokonuje odpisów amortyzujących. W wyniku zawarcia tej umowy Spółka przestała być właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem Kolegium, w przedmiotowym stanie faktycznym telekomunikacyjne linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, bez względu na to, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej, w której są posadowione te linie kablowe. Końcowo wskazano, że wydając zaskarżoną decyzję ustalono jako przedmiot opodatkowania za 2010 r. powierzchnię gruntu i budynku związanych z działalnością budowlaną odpowiednio: 2,60 m² i 39,24 m² (dane wynikające z deklaracji za 2010 r.) oraz wartość budowli za okres od stycznia do lipca 2010 r. w wysokości 4.137.951 zł przy zastosowaniu wskaźnika 31.64% (procentowy udział robót kablowych), zgodnie z opinią biegłego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 123 § 1 oraz 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", przez uniemożliwienie zadania pytań biegłemu w sytuacji, w której opinia biegłego była podstawowym dowodem w zakresie podstawy opodatkowania spornych budowli; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjne linie kablowe, mimo że za 2010 r. - ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 7-8 u.p.o.l., gdyż ustalono podstawę opodatkowania od budowli w sposób inny niż wynikający z tych przepisów. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te - zdaniem skarżącej - nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność T. Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzy wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 65/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA w Lublinie") oddalił skargę. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji podzielił linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opierając się na treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - dalej: "Prawo budowlane", oraz odwołując się do judykatury WSA w Lublinie podniósł, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa; jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli - dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Sąd podkreślił, że rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Wskazano, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, iż opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z działalnością gospodarczą. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją m.in. do budowli lub ich części. W związku z tym, nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. W opinii Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie związek linii kablowych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jest oczywisty, a zatem uprawnione jest opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli (linii kablowych). Linie te należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te składniki tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej innemu podmiotowi z jednoczesnym wykorzystywaniem jej na podstawie umowy leasingu przez skarżącą, nie oznacza, że przestał istnieć związek techniczno-użytkowy pomiędzy liniami kablowymi pozostającymi własnością podatnika a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2010 r. tę część budowli, która stanowi własność skarżącej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie dokonał korekty podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli, o wartość kanalizacji kablowej i ustalił łączną wartość budowli podlegającej opodatkowaniu przy uwzględnieniu wskaźnika procentowego robót kablowych (opinia biegłego) na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie WSA w Lublinie, organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił podstawę opodatkowania budowli z uwzględnieniem opinii biegłego. Wskazano, że Spółka w deklaracji na 2010 r. w ogóle nie wykazała do opodatkowania wartości budowli. Organ zobowiązał Spółkę do dostarczenia ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2010 r. celem określenia do opodatkowania wartości budowli. Spółka przedstawiła nośnik danych zawarty na płycie CD mający zawierać wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru gminy W. na dzień 31 grudnia 2009 r., jednak na płycie brak było jakichkolwiek danych dotyczących tego obszaru. W tych okolicznościach wartość budowli została ustalona, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Sąd przyznał, że wprawdzie to na organie ciąży obowiązek ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, zwłaszcza w sytuacji, gdy to podatnik dysponuje pewną wiedzą i dokumentami dotyczącymi danej okoliczności. Podkreślono, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Jeżeli natomiast podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na niewątpliwe ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ, to organ nie postępuje dowolnie przyjmując w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej posługując się dostępnymi materiałami, czy wykorzystując przysługujące mu środki. Zdaniem Sądu, przedłożona płyta CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych nie pozwoliła na ustalenia wartości budowli położonych na terenie gminy W. stanowiących podstawę opodatkowania w 2010 r. Wobec tego wartość budowli została ustalona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Końcowo WSA w Lublinie odniósł się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, uznając go za bezzasadny. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata K.S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w tym w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l., a także w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. zarzutu niezapewnienia stronie postępowania możliwości zadania pytań biegłemu oraz w zakresie złożonego do akt postępowania podatkowego wykazu środków trwałych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym przede wszystkim (1) przez wadliwą ocenę złożonego do akt postępowania podatkowego dowodu w postaci ewidencji środków trwałych na nośniku CD oraz (2) przez uniemożliwienie stronie postępowania podatkowego zadania pytań biegłemu; 3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "czynność ta (sprzedaży kanalizacji kablowej) nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu"; b) "organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości (...) tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki"; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te składniki tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; 5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowaniu tego przepisu, polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której sporne linie kablowe były środkami trwałymi, które skarżąca amortyzuje, zatem należało ustalić podstawę opodatkowania stosownie do podstawy ich amortyzacji wynikającej z udostępnionej organom podatkowym ewidencji środków trwałych; 6. art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania w sposób w nim określony, choć skarżąca złożyła wykaz środków trwałych umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także - na przyjęciu do rozstrzygnięcia wartości niebędącej wartością wynikającą z opinii biegłego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15, z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2699/14, z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1231/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 905/16, z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1110/16, z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1593/16, z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2415/16, z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2569/16, czy z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3565/16; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby u.p.o.l. terminu "budowla" zawarto w art. 1a tej ustawy, w którym w ust. 1 pkt 2 stwierdzono, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych wyżej przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 Prawa budowlanego. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały m.in. sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie - sieć telekomunikacyjna), stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym, sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09, z dnia 3 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, czy z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), w którym wyjaśniono, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami Prawa budowlanego i u.p.o.l. Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, iż organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa - Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. W przywołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące, czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego; 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego, czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone; 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, aby uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału, oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Stwierdził ponadto, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej; przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Trafność powyższego stanowiska potwierdza także nowelizacja Prawa budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) - dalej: "ustawa z 7 maja 2010 r.". Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po wejściu w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach omawianej nowelizacji Prawa budowlanego ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie podziela również prezentowane w judykaturze stanowisko, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, LEX nr 1068742). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. A zatem, linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, sam ustawodawca dokonując nowelizacji Prawa budowlanego, na mocy ustawy z 7 maja 2010 r., poprzez dodanie do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją m.in. do budowli lub ich części. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (OTK-A 2018/2) Trybunał Konstytucyjny potwierdził dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W judykacie tym przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ponadto, z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli nie znalazły się zatem ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów za niezasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez WSA w Lublinie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od Spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Określa on, jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta winna być ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albo jej niepodania, organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. z uwzględnieniem opinii biegłego. Spółka w złożonej za ten rok deklaracji na podatek od nieruchomości w ogóle nie wykazała do opodatkowania wartości budowli. W związku z tym zobowiązano Spółkę do dostarczenia ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2010 r. celem określenia do opodatkowania wartości budowli. W odpowiedzi przedstawiono nośnik danych zawarty na płycie CD mający zawierać wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru gminy W. na dzień 31 grudnia 2009 r., jednak na płycie brak było rzetelnych danych dotyczących tego obszaru. W tych okolicznościach wartość budowli została ustalona, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wobec niewykonania żądania organu do przedstawienia wyciągu z ewidencji środków trwałych, zasadne było ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca nie wywiązała się w istocie z obowiązku dostarczenia wykazu środków trwałych, albowiem na przedłożonej płycie CD brak było informacji dotyczących środków trwałych położonych na terenie gminy W. Fakt, że dostarczone organowi materiały nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyznał pełnomocnik skarżącej, który w piśmie z dnia 16 lipca 2014 r. wyjaśnił, że w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są jedynie obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak na załączonych płytach CD (k. 34). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przejawiającego się pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (uniemożliwienie zadania pytań biegłemu). W odniesieniu do powyższego zarzutu należy wskazać, że postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. Wójt dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia wartości budowli, kabli telekomunikacyjnych na terenie gminy W. na dzień 1 stycznia 2010 r. stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji w roku 2010, nie pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej. W dniu 22 października 2014 r. biegły sporządził opinię (k. 40-95), którą doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 października 2014 r. (k. 96). Z art. 190 Ordynacji podatkowej wynika wprawdzie, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz że ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2), jednakże należy zwrócić uwagę na specyfikę przeprowadzonego w niniejszej sprawie dowodu. Wykonanie opinii dotyczącej określenia wartości sieci telekomunikacyjnych co do zasady jest czynnością długotrwałą (od powołania biegłego do wydania przez niego opinii minął prawie miesiąc), która nie rozpoczyna się i nie kończy tego samego dnia. Trudno zatem sobie wyobrazić, aby strona brała udział w "przeprowadzaniu" tego dowodu na tych samych zasadach jak choćby w przypadku przesłuchania świadka, gdzie wyznacza się konkretny dzień, godzinę oraz miejsce przesłuchania i podczas której to czynności strona może bezpośrednio zadawać pytania takiemu świadkowi. Czynny udział strony w przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego przejawia się m.in. możliwością zakwestionowania wniosków z niej wynikających, co też w niniejszej sprawie strona skarżąca czyniła odnosząc się do nich w pismach procesowych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. [pic]