II FSK 2651/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 250/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. I SA/Łd 250/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O[...] S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 5 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145§1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi). 2.1. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości położonych na terenie Gminy Z. na rok 2009 w dniu 16 stycznia 2009 roku wykazując kwotę zobowiązania w wysokości 90.128,00 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1.691,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 66,95 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 4.400.931,00 zł. Z uwagi na sprzedaż w dniu 31 stycznia 2009 r. dla T[...] Sp. z o.o. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości (m.in. kanalizacji kablowej), Spółka złożyła korektę deklaracji wskazując do opodatkowania wartość budowli za styczeń 2009 roku na kwotę 4.400.931,00 zł, zaś za luty - grudzień 2009 roku 29.935,00 zł, co pomniejszyło kwotę podatku o 80.135,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 12 maja 2014 roku przesłał do organu podatkowego wynik kontroli nr: [...] z dnia 31 marca 2014 roku dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 rok przez Spółkę wraz z dodatkową dokumentacją z czynności kontrolnych. Z protokołu Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonym właściwym gminnym organom podatkowym za 2009 rok w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Fakt nieopodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej Spółka potwierdziła w pismach z dnia 12.06.2012r. oraz 20.11.2012r. kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie różnicy dotyczącej podstawy opodatkowania wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2007- 2008.W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż obniżenie deklarowanej w roku 2008 dla celów podatku od nieruchomości wartości budowli nastąpiło w wyniku przeprowadzonych przez Spółkę analiz, których przedmiotem było badanie prawidłowości kwalifikacji jako obiektów budowlanych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej. Przeprowadzone analizy wykazały, iż w latach poprzedzających 2008 rok, Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania, nieprawidłowo kwalifikując część środków trwałych jako budowle. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy postanowieniem z dnia 15 lipca 2014r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Wójt Gminy Z. postanowił dopuścić dowód z oględzin dokumentów będących w posiadaniu strony tj. ewidencji środków trwałych celem ustalenia wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2009 rok oraz wartości budowli- linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez Spółkę. Zdaniem organu zapisy zawarte w ewidencji środków trwałych przesłanej do organu podatkowego przez podatnika na płycie CD w dniu 18 sierpnia 2014 roku wraz z pismem z dnia 11 sierpnia 2014 roku nie posiadają funkcjonalności pozwalającej na podział środków trwałych na poszczególne gminy. Dlatego pismem z dnia 02.09.2014 roku organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień, które pozycje zapisane na poszczególnych stronach ewidencji środków trwałych dotyczą budowli położonych na terenie Gminy Z. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że wszystkie budowle o wartości 4 370.996,44 zł zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2009 rok przeszły od m-ca lutego 2009 roku na własność T[...] Sp. z o.o., z wyjątkiem budowli administracyjnych o wartości ewidencyjnej 29.935,00 zł, które nadal od m-c lutego do miesiąca grudnia 2009 roku podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2.2. Wójt Gminy Z. określił w decyzji z dnia 16 października 2014 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 70.283 zł., biorąc pod uwagę ustalenia wynikające z wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 31 marca 2014r. przesłane do organu podatkowego wraz z załącznikami oraz deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2009 złożonych przez Spółkę w dniu 19.11.2007r., 14.01.2008r., 16.01.2009r, 16.02.2009r. Uznał za prawidłowe dane dotyczące podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wskazane przez Spółkę we wcześniejszych deklaracjach podatkowych złożonych za 2007 roku. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 rok od wartość budowli ustalił dodając do wartości budowli określonych przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., złożonej w dniu 16.02.2009 r. różnicę wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej wskazanej przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok złożonej w dniu 19.11.2007 r., a pierwotną deklaracją na podatek od nieruchomości na 2008 r., złożonej w dniu 14.01.2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że wartość przedmiotowych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej winna być również wykazana w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za cały rok 2009 i stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości łącznie z wartością pozostałych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących własność lub będących w posiadaniu podatnika. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, SKO wskazało przede wszystkim na orzecznictwo, z którego wysnuło wniosek, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast kanalizacja kablowa stałą się przedmiotem leasingu. Zdaniem SKO nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy zauważył, że sama Spółka wyjaśniła, że w wartości budowli zgłoszonej w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2009 r., nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ponieważ zmieniła wówczas swoje stanowisko odnośnie ich opodatkowania. SKO zwróciło dalej uwagę, że przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, natomiast transakcja ta nie obejmowała kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Kolegium zakwestionowało zatem wartość budowli wynikającą z deklaracji i korekt złożonych przez skarżącą Spółkę, w której nie uwzględniono wartości kabli w kanalizacji kablowej. SKO podniosło, że organ pierwszej instancji dopuścił dowód z dokumentu (ewidencji środków trwałych położonych na terenie Gminy Z.) znajdującego się w posiadaniu strony i w odpowiedzi otrzymał płytę CD z wszystkimi środkami trwałymi bez wyjaśnienia które to środki trwałe znajdują się na terenie tej gminy. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie Wójt Gminy Z. określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2009 kwocie, a na kwocie wskazanej w ostatniej korekcie deklaracji za rok 2007 uwzględniającej w wartości budowli - wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej. Z dowodów zebranych w sprawie wynika bowiem, że zmiana wartości budowli jest konsekwencją faktu, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące w ocenie Spółki budowlami tzn. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie : (1) art. 233§1 pkt 1 oraz art. 228§1 pkt 1 w związku z art. 145§2 w związku z art. 144§3 i art. 152§3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. oz.749 ze zm., dalej "O.p.") - przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; (2) art. 210§ 4 w związku z art. 121§ 1, art. 122, art. 187§ 1, art. 188 art. 191 oraz art. 193 O.p. - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli; (3) art. 2 ust. i pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Łodzi skarga okazała się uzasadniona, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. Jeśli chodzi o podniesioną wadliwość doręczenia pełnomocnikowi Spółki decyzji Wójta Gminy Z. czy też brak jej doręczenia wobec przesłania jej w formie papierowej pomimo jednoznacznego żądania doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zarzut ten w ocenie Sądu I instancji jest niezasadny. Zgodził się ze Spółką, że stosując art.144a § 1 pkt.3 O.p. wyraziła ona pisemną wolę doręczania jej pism drogą elektroniczną, wskazując organowi adres elektroniczny. Zdaniem Sądu I instancji wskazany, postulowany adres elektroniczny nie spełniał jednak wymogów określonych ustawą z 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U.2013.1422.j.t.), a także ustawą z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2014.1114.j.t.) stąd też prawidłowo zareagował Wójt Gminy Z. wydając postanowienie o odmowie doręczania pism w toku postępowania za pomocą środków telekomunikacji elektronicznej, wskazując na przyczyny techniczne, opisując je w uzasadnieniu zajętego stanowiska. Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu skargi, w ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy, a wcześniej również organ pierwszej instancji, w sposób nieprawidłowy ustaliły i wyjaśniły podstawę faktyczną swoich rozstrzygnięć. W Jego ocenie w odniesieniu do przyjętej wartości budowli zwłaszcza wobec zachodzących zmian w następstwie częściowego zbycia, doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak wskazał WSA w Łodzi organy założyły, że skoro Spółka nie informowała o zmianach w stanie posiadania budowli, a jedynie w podstawie opodatkowania pominęła wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji, wywieść z tego należało, że stan posiadania tych budowli (linii kablowych), będących środkami trwałymi nie uległ zmianie pomiędzy datą 1 stycznia 2007 r. a datą 1 stycznia 2009 r., a to uzasadniało przyjęcie wartości budowli wykazanej przez spółkę w 2007 r. Z prowadzonej korespondencji pomiędzy stronami tej sprawy wynika natomiast, że organ I instancji miał wątpliwości jaka jest wartość przedmiotu opodatkowania - linii kablowych i wzywał spółkę do przedłożenia wartości środków trwałych na 1.01.2009 r., dostarczenia ewidencji środków trwałych w formie papierowej czy też wskazania wartości linii światłowodowych. Ten konglomerat zdarzeń i okoliczności winien stanowić, zdaniem Sądu I instancji asumpt do podjęcia działań i wyjaśnienia, które środki trwałe z podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały zbyte oraz jaka jest ich wartość, szczególnie, że Spółka przedłożyła wyciąg z danych traktujących o środkach trwałych Spółki w postaci wyciągu z ewidencji na płycie CD, który jednak dla organu , cyt. "okazał się zbyt obszerny i nieczytelny jak wskazało SKO by na jego podstawie prawidłowo zidentyfikować określony środek trwały a następnie odczytać jego wartość." Zdaniem natomiast organu I instancji samodzielne ustalenia organu podatkowego z użyciem tego nośnika danych mogłyby być obarczone błędem. Zdaniem Sądu I instancji to, że organ nie posiadał w tej kwestii dostatecznej wiedzy winno skutkować podjęciem czynności procesowych, które umożliwiłyby mu właściwe określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r. W tej mierze organ mógł skorzystać przede wszystkim z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określiłby wartość budowli będących w jej posiadaniu na dzień 1 stycznia 2009 r. 4.2. Przechodząc do zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego zaznaczył Sąd I instancji, że niezasadna jest argumentacja organu oparta na treści art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołująca się do możliwości opodatkowania "części" budowli, za którą należy uznać kable telekomunikacyjne. Otóż, w ocenie Sądu użyte tam sformułowanie nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowana część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu. Sąd I instancji podzielił poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym NSA przyjął, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.". Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wymierzająca Spółce podatek od nieruchomości od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., narusza także art. 3 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. nakładając ciężar podatkowy na podmiot nie będący podatnikiem albowiem, co wynika z ustaleń faktycznych nie jest ona ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi wniosło SKO, które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego tj. : 1) przepisu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż "część budowli" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko pod warunkiem, że ta część budowli stanowi wydzieloną, zdefiniowana część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu - w sytuacji gdy z treści tego przepisu taki warunek nie wynika, a biorąc pod uwagę treść przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 roku Nr 156 poz. 1118 z późn. zm. , dalej "P.b.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - to cała "budowla" jako taka powinna stanowić całość techniczno-użytkową i tym samym łącznie, wszystkie części budowli, składające się na nią, a więc "część budowli" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod warunkiem, że cała budowla stanowi całość techniczno-użytkową; 2) przepisów art. 3 ust 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel albo samoistny posiadacz tylko całej budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami (liniami kablowymi) - w sytuacji gdy z treści tych przepisów wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel albo samoistny posiadacz także samej części budowli w postaci kabli (linii kablowych) z całej budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami (liniami kablowymi); 3) przepisów art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 i art.3 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że Skarżąca nie mogła być w okresie od lutego do grudnia 2009 roku podatnikiem podatku od nieruchomości od części budowli w postaci kabli (linii kablowych) z całej budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami (liniami kablowymi) - a właściwe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do oceny, że Skarżąca była w okresie od lutego do grudnia 2009 roku podatnikiem podatku od nieruchomości od części budowli w postaci kabli (linii kablowych) z całej budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami (liniami kablowymi); II. przepisów postępowania tj. : 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez ocenę, że w tej sprawie organ podatkowy naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, w szczególności przez brak jakichkolwiek ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania - w sytuacji gdy zebrany w sprawie i wiarygodny materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji, w szczególności dlatego, że w oparciu wiarygodne dowody została prawidłowo ustalona wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania, a zatem organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej decyzji było nieuzasadnione. 5.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2016 r. uzupełniła argumentację dotychczas prezentowaną wskazując na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujących się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, w świetle którego w sytuacji, gdy linie kablowe są ułożone w kanalizacji kablowej, której własność należy do innego podmiotu, nie podlegają opodatkowaniu jako część budowli. Spółka odniosła się również do artykułów, które zostały opublikowane przez Grzegorza Liszewskiego oraz Bogumiła Pahla w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 1 i 4 z 2015 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że niesporne jest, że zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie dotyczyła podatku od nieruchomości należnego od Spółki za 2009 r. Przedmiotem opodatkowania na podstawie tej decyzji były grunty, budynki i budowle stanowiące własność Spółki położone na terenie Gminy Z. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jako samodzielny zarzut ich naruszenia oraz w powiązaniu z przepisami postępowania wyjątkowo w pierwszej kolejności wyjątkowo należało odnieść się do kwestii materialnoprawnych sprowadzających się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli ?". W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska : Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 (por. też m.in. WSA w Łodzi z dnia 24 lutego sygn. akt I SA/Łd 1398/15; WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 sygn. akt I SA/Wr 6/16; WSA w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 75/16, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl) do którego odwołuje się Spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W świetle drugiego stanowiska bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1858/15; WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. Skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje pogląd, że organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy P.b., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. 6.4. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się o orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. 6.5. Mając na uwadze powyższe w realiach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust.3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28.01.2016 r. sygn. 1858/15 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15,czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) i wyrażane tam poglądy Naczelny Sąd Administracyjny podziela, przyjmując je za własne. 6.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Z tych względów za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 6.7. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez ocenę, że w tej sprawie organ podatkowy naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, w szczególności przez brak jakichkolwiek ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich posiadania. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z T[...] Sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2009 roku były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, a tą transakcją nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Zobowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu do powołania biegłego. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązki podatnika w tym zakresie (wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika) nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. W piśmie z dnia 28 września 2011 roku w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy Z. Spółka wyjaśniła, iż obniżenie wartości budowli pomiędzy ostatnią deklaracją za 2007 rok, a tą złożona w 2008 roku wynika z tego, że Spółka nieprawidłowo kwalifikowała cześć środków trwałych jako budowle. Natomiast z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 31 marca 2014 roku wynika, że to obniżenie wartości budowli miało związek z tym, że Spółka wyłączyła z opodatkowania z wartości budowli — wartość linii kablowych (kabli) umieszczonych w kanalizacji kablowej należącej do Spółki z uwagi na to, że zmieniła w tym zakresie swoje wcześniejsze stanowisko. Zauważyć także należy, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 roku dopuścił dowód z dokumentu (ewidencji środków trwałych położonych na terenie Gminy Z.) znajdującego się w posiadaniu strony i w odpowiedzi otrzymał płytę CD z wszystkimi środkami trwałymi bez wyjaśnienia które to środki trwałe znajdują się na terenie tej gminy. Dlatego pismem z dnia 2 września 2014 roku wezwał stronę do wyjaśnienia tego i przesłania na nośniku danych dotyczących jedynie Gminy Z., ale w odpowiedzi otrzymał pismo z dnia 23 września 2014 roku z "Zestawieniem środków trwałych_podstawa opodatkowania UG Z. na rok 2009", w którym znalazły się pozycje niedotyczące tej gminy (a dotyczące innych gmin – R. itd.). Z tejże ewidencji nie było możliwe wyodrębnienie wszystkich budowli, znajdujących się na terenie Gminy Z. i podlegających opodatkowaniu, gdyż opisy niektórych obiektów nie wskazywały w żaden sposób na ich położenie na terenie Gminy Z. Ewidencja środków trwałych nie zawierała żadnych danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli przebiegających przez kilka gmin. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 21 § 2 O.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Oczywiście podatek wskazany w deklaracji za 2007 rok jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednakże złożona przez Spółkę deklaracja za 2007 rok, poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 O.p., ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tej wynika m.in. wartość początkowa w 2007 roku, będąca podstawą opodatkowania w zakresie w/w budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż po korekcie deklaracji za 2007 rok, ani do stycznia 2009 roku ani później Spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) tym samym wynika, iż takie zmiany nie następowały. W związku z tym, na 2009 rok organ pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli zadeklarowanej w 2007 roku kwoty 3.014.499 zł obejmującej wartość linii kablowych (tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę na 2007 rok kwotą 7.083.297 zł a wskazaną przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2008 rok kwotą 4.068.798 zł), odzwierciedlającej wszelkie zmiany, jakie zaszły w związku z tą budowlą. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w 2007, ale i w 2008, jak i w 2009 roku, a Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu na inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.).