I SA/Łd 1310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z [...] nr [...], określającą A (dawnej B) w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 11.952 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował: - budowle o wartości 922.527,00 zł (za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r.), tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 10.762,81 zł, - budowle o wartości 4.862,00 zł (za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.), opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 97,24 zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 600,00 m2 (za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.), tj. grunty położone w miejscowościach M., B. i B., opodatkowane wg stawki 0,77 zł/m2, podatek w kwocie 462,00 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 35,99 m2 (za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.), tj. budynki położone w miejscowościach N. i R., opodatkowane wg stawki 17,50 zł/m2, podatek w kwocie 629,82 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył między innymi przepisy art. 1a ust. 1 art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.), a także art. 3 ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Na tej podstawie doszedł do przekonania, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej). Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się między innymi linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, stanowi sieć techniczną, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 243 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., organ wskazał, iż jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna ma spełniać funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów. Nie byłoby to możliwe bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno-użytkową. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. W niniejszej sprawie zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania budowli, nie obejmowała w ogóle wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Pełnomocnik podatnika wskazał w toku postępowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, podając, iż wynosi ona 922.527,39 zł i została ustalona na podstawie przedłożonych w trakcie postępowania danych w postaci płyt CD, zawierających wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki. W piśmie z 3 października 2014 r. wyjaśnił też, że na skutek umowy ze spółką C strona utraciła własność kanalizacji kablowej, zaś pozostał właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych odpowiadających za przesył sygnału telekomunikacyjnego. Ponadto w piśmie z 6 lutego 2015 r. wskazał, że między 1 stycznia a 17 lipca 2010 r. wartość linii kablowych nie uległa zmianie. Zdaniem podatnika, w przypadku gdy właścicielem poszczególnych elementów sieci telekomunikacyjnej są różne podmioty, to nie stanowi ona przedmiotu opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie podzielając tego poglądu wskazał, że obiektem budowlanym (i przedmiotem opodatkowania) jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wszystkie te elementy (zarówno budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany (budowlę) i nie ma przy tym znaczenia, czy elementy te stanowią cześć składową rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą elementy składające się na sieć, a więc zarówno kable (przewody), jak i kanalizacja. Okoliczność, że kable nie muszą być umieszczone w kanalizacji technicznej nie ma znaczenia w sytuacji, gdy w takiej kanalizacji zostały umieszczone – wtedy zwiększają wartość danej budowli. W odwołaniu od tej decyzji spółka A, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, podniosła zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w decyzji z [...] w pełni podzielił ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Kolegium podkreśliło, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablową. W niniejszej sprawie linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, były łącznie budowlą w styczniu 2009 r. i nie przestały być tą budowlą, tylko dlatego, że B od lutego 2009 r. przeniosła własność samej kanalizacji kablowej na C Sp. z o.o. (w której posiadała 100% udziałów). Tym samym linie kablowe będące własnością spółki A podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Reasumując Kolegium stwierdziło, iż kable telekomunikacyjne, będące własnością spółki, wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tworzące całość technicznoużytkowa z kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, podlegały w okresie od stycznia do lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako części budowli. Po 17 lipca 2010 r., w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Powyższą decyzję A w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że przedstawiona przez organ argumentacja była nieadekwatna w sytuacji, w której spółka nie była właścicielem kanalizacji kablowej, natomiast była właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Na poparcie tego poglądu powołano wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone. Strona skarżąca podkreśla, że spółka nie jest, ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art.. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Dodatkowo, strona skarżąca przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających jej argumentację. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. Na wstępie sąd podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (między innymi wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Innymi słowy – jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, tworzą wówczas całość techniczno-użytkową, stanowiąc jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są własnością. Zauważyć dalej należy, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Słusznie zatem podnoszą organy podatkowe, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie może służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie może oznaczać, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci sprawia, że okablowanie nie stanowi już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie ustawodawcy, zależy co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto zwrócić należy uwagę, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan faktyczny sprawy zmusza do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przez pojęcie "właściciela budowli" można rozumieć również właściciela części budowli, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca spółka wskazuje, że w wyroku z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Po pierwsze powołane w tym wyroku orzeczenia NSA odnosiły się do innego stanu faktycznego, a mianowicie do sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez A zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Zauważyć należy, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Reasumując, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego wyżej przyjęły sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, czy też z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. ms