I SA/Łd 1398/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 786 (siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/łd 1398/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] określającą A S.A. (poprzednio B S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 4.686 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że organ I instancji wskazał, że budowla telekomunikacyjna, na którą składają się linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, która składa się z powiązanych ze sobą różnych elementów pozostających w związku funkcjonalnym. Sieci telekomunikacyjne jako obiekty budowlane zostały wymienione również w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu I instancji dla przedstawionej kwalifikacji linii kablowych nie ma znaczenia różny status własnościowy poszczególnych jej obiektów, ponieważ prawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 3 uopol wskazuje wprost, że przedmiotem opodatkowania jest nie tylko cała budowla, ale również jej część. Jeżeli dotychczasowy właściciel sprzedał innemu podmiotowi kanalizację kablową, a pozostawił sobie linie kablowe, to nie doszło do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej. Organ I instancji podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie odwołują się przy określaniu przedmiotu opodatkowania do cywilistycznego rozumienia terminu "rzecz" oraz "części składowe rzeczy". Nieruchomość zdefiniowana w Kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Również pojęcia całości techniczno - użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi. Ustalenie wartości linii kablowych nastąpiło w oparciu o informacje przekazane przez Spółkę pismem z dnia 30.04.2015 r. na kwotę 361.897,75 zł. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołało się na art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849.) i podkreśliło, że B S.A. (obecnie AS.A.) w dniu 18 stycznia 2010 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010 na łączną kwotę 464 zł. Jako przedmiot opodatkowania wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3 m2 i budynki o powierzchni użytkowej 33 m2. Następnie, przywołując treść art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013, poz. 1409 ze zm.), organ II instancji wskazał, że obiektem budowlanym będzie budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową składająca się kanalizacji kablowej i linii kablowych, które z uwagi na warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zostały w niej umieszczone. Przez "całość techniczno – użytkową" należy, zdaniem organu, rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Kanalizacja kablowa, choć może być samodzielnym obiektem budowlanym, to jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej do realizacji celu dla jakiego powstała. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej telekomunikacyjne linie kablowe oraz pozostałe elementy, stanowią całość techniczno - użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Razem stanowią więc sieć telekomunikacyjną, a więc budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Mając na uwadze powyższe podkreślono, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawno-podatkowego zakwalifikowania telekomunikacyjnych linii kablowych, stanowiących własność A S.A. umieszczonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność C Sp. z o.o. Jak wynika z akt, A S.A. do końca stycznia 2009 r. była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego składającego się z kanalizacji kablowej oraz umieszczonych w niej linii kablowych i jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości. W dniu 31 stycznia 2009 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego pomiędzy A S.A., jako Korzystającym oraz C Sp. z o.o. jako Finansującym, części majątku Spółki, w tym m.in. kanalizacji kablowej. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że sprzedażą nie objęto linii kablowych ułożonych w kanalizacji, które pozostały dalej własnością A S.A. Po zmianie stanu własności, C Sp. z o.o. dokonała samoobliczenia podatku od nieruchomości w stosunku do kanalizacji kablowej, natomiast A S.A. uznała, że skoro nie jest ani właścicielem ani posiadaczem samoistnym całego obiektu budowlanego, to w stosunku do takiego obiektu ustawodawca nie przewidział podatnika. W ocenie Kolegium, sprzedaż kanalizacji kablowej C Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności A S.A. (poprzednio B.) nie oznacza, ze przestała istnieć całość techniczno - użytkowa pomiędzy tymi liniami a kanalizacją. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sieć telekomunikacyjna jako kompletny obiekt budowlany, bez względu na to kto jest właścicielem poszczególnych jej części. Pod pojęciem "całości techniczno-użytkowej" obiektu budowlanego należy rozumieć taką sytuację, w której każdy z jej elementów jest niezbędny do realizacji funkcji i celu do jakiej został zbudowany, przeznaczony i wykorzystywany. Całość techniczno - użytkowa, to związek o charakterze faktycznym, a nie prawnym. Budowla składająca się z kanalizacji kablowej i ułożonych w niej linii kablowych w dalszym ciągu stanowi kompleksowe rozwiązanie techniczne umożliwiające przesyłanie sygnału telekomunikacyjnego i jest wykorzystywana w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych. O wykorzystywaniu całego obiektu budowlanego przez A S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy treść umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu 31.01.2009 r., a w szczególności ust. 9.3, gdzie A. oświadczyła, że poszczególne elementy przedmiotu leasingu stanowią i pozostaną elementem sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 35 Prawa telekomunikacyjnego. Powyższe wskazuje, że poszczególne części tej budowli nadal są ze sobą technicznie i fizycznie połączone, służą realizacji funkcji do jakiej powstały i w tym celu są wykorzystywane. Nie można bowiem przyjąć, że funkcję przesyłu sygnału telekomunikacyjnego mogą spełniać jedynie wybrane elementy obiektu budowlanego np. sama kanalizacja lub same linie kablowe, gdyż jest to niemożliwe z przyczyn technicznych. Przedstawione okoliczności, w ocenie Kolegium wskazują, że transakcja sprzedaży przez A aktywów w postaci infrastruktury telekomunikacyjnej, w tym kanalizacji kablowej i jednoczesne przejęcie tych samych aktywów w leasing nazwany "leasingiem zwrotnym" oprócz tego, że zmieniła właściciela prawnego części tej infrastruktury, nie zmieniła charakteru budowli, gdyż sprzedaż nie doprowadziła do utraty kompletności obiektu budowlanego składającego się z kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej linii kablowych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki, że określenie podatnika od całości techniczno – użytkowej, na którą składa się obiekt budowlany w postaci kanalizacji kablowej i linii kablowych w niej ułożonych możliwe jest tylko w przypadku gdy właścicielem kompletnego obiektu budowlanego jest ten sam właściciel, czyli właściciel obu części. Za niezasadne uznano przyjęcie, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli rzutuje na to czy dana budowla stanowi czy też nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Dlatego też nie można znaleźć uzasadnienia dla odstąpienia od opodatkowania budowli, której poszczególne części stanowią własność różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, podczas gdy te same części obiektu budowlanego podlegają opodatkowaniu, gdy ich właścicielem jest ten sam podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Fakt zaklasyfikowania linii kablowych, jako części budowli do opodatkowania, skutkuje - według organu - koniecznością ustalenia ich wartości na dzień 1 stycznia roku podatkowego, tj. roku 2010. Organ I instancji w tym zakresie oparł się o dowód dostarczony przez Spółkę w postaci zestawienia ewidencji środków trwałych obejmujących linie kablowe zaliczane do budowli (pismo z dnia 30.04.2015 r.). Wskazana wartość budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. wynosi 361.897,75 zł. Przyjęta do opodatkowania wartość nie była kwestionowana w odwołaniu, zatem SKO uznał, że jest bezsporna. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę SKO w S. wniosło o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 tej samej ustawy stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Mając tak zakreśloną kognicję sądu administracyjnego zważyć należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotne okoliczności faktyczne nie są sporne w rozpoznawanej sprawie. W szczególności poza sporem jest, że w 2010 r. właścicielem kanalizacji kablowej była C Spółka z o.o., natomiast strona skarżąca pozostawała właścicielem linii kablowych ułożonych w tej kanalizacji. Zasadniczy spór sprowadza się do oceny, czy w tej sytuacji linie kablowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli (sieci technicznej) w 2010 roku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust.1 punkt 1 i 2 cytowanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spółka skarżąca od 31 stycznia 2009 r., to jest od daty zawarcia umowy sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o., nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki można już uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki : z dnia 25 lutego 2011r., II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010r., II FSK 1468/09; z dnia 27 października 2011r., II FSK 484/10; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten podzielany jest również przez część piśmiennictwa (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009r., nr 4,s.34, R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12,s.26). Rozważenia wymaga zatem to, czy położone w kanalizacji kablowej same kable można w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym roku uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej , czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Przydatnym i niezwykle trafnym dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia są poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 podzielane przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W wyroku tym, w zbliżonym stanie faktycznym, NSA przyjął, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.". Pogląd taki wyrażony został także w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14 oraz w powołanych w nim wyrokach sądów administracyjnych ( m.in. II FSK 777/06 czy II FSK 514/06 ). W okolicznościach tej sprawy uznać należy, że skoro skarżąca Spółka jest właścicielem jedynie linii kablowych, które są ułożone w kanalizacji należącej do innego podmiotu, korzystając z niej na podstawie stosownej umowy, to nie sposób przyjąć, że ciąży na niej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w zakresie budowli, którą odrębnie kable nie są, o czym wcześniej. Możliwość ich opodatkowania wystąpi tylko wówczas, gdy właścicielem lub samoistnym posiadaczem budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie kablowe tworząc całość techniczno-użytkową, byłby jeden podmiot . W tych warunkach stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wymierzająca skarżącej Spółce podatek od nieruchomości od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., narusza także art. 3 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. nakładając ciężar podatkowy na podmiot nie będący podatnikiem, co wynika z poczynionych dotychczas ustaleń faktycznych. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedstawioną w niniejszym wyroku. ms