II FSK 1231/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1075/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 1075/16) oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 16 grudnia 20104 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 10 listopada 2014 r. Burmistrz Gminy K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka argumentowała, że kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi jest budowlą tworzącą całość techniczno-użytkową tylko wówczas, gdy jest własnością jednego podmiotu. Tymczasem właścicielami kanalizacji kablowej i linii kablowej są różne podmioty. W konsekwencji organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, chociaż nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na to, że właścicielami linii oraz kanalizacji były różne podmioty; - art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 tej ustawy poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyniku nieuwzględnienia wyjaśnień co od wartości budowli i nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z 27 kwietnia 2015 r. (I SA/Kr 275/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy. 2.4. W wyniku wniesienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze skargi kasacyjnej, wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 3130/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił sądowi pierwszej instancji odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., dokonanie własnej oceny w zakresie podstawowej kwestii spornej występującej w sprawie, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli, a także skontrolowanie prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli jaką stanowi wartość tych budowli. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwym jest opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji gdy właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej nie jest równocześnie właścicielem kabli. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Artykuł 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że opodatkowaniu podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel części budowli. Przemawia za tym również treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wartość części budowli związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy zatem rozumieć również właścicieli części budowli, nawet jeżeli poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W tej sytuacji wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Burmistrza Gminy odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; 2) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że: - nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącej z innymi elementami budowli integralną całość użykowo-techniczną oraz że wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami; - w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę; 3) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowania podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że przewody telekomunikacyjne nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l., bez względu na przedmiot własności. Jednocześnie oczywistym jest, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Sedno postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w wyrokach z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15), 23 czerwca 2016 r. (II FSK 3437/15), a także 14 września 2016 r. (II FSK 2699/14). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć. 5.3. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.b."). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.p. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09). Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r., nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 5.4. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. 5.6. Do takich samych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele poszczególnych części budowli, które łącznie tworzą całość techniczno-użytkową (s. 10-11 wyroku). Tym samym, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. należy ocenić jako chybiony. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym względzie jasne, a zagadnienie opodatkowania nieruchomości, która stanowi przedmiot współwłasności zostało przywołane jedynie jako jeden z argumentów przemawiający za opodatkowaniem części budowli składającej się z innymi elementami na całość techniczno-użytkową w postaci sieci telekomunikacyjnej. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a.