II FSK 3437/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 344/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 344/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka lub skarżąca), (1) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.: (2) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; (3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 3828 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że skarżąca zadeklarowała podatek od nieruchomości z tytułu budowli za styczeń 2009 r. o wartości 2.350.983,06 zł, a za pozostałe miesiące 2009 r. z tytułu budowli o wartości 17.175 zł. W styczniu 2009 r. spółka sprzedała T. sp. z o.o. budowle o wartości 2.350.983,03 zł w postaci kanalizacji technicznej, przy czym linie kablowe w niej usytuowane nadal pozostały własnością podatnika. Spółka pozostała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości 2.350.653,75 zł podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Wójt Gminy M. (dalej: organ pierwszej instancji) w związku z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. określił zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 52.360 zł. Organ ten uwzględnił okoliczność zbycia przez spółkę kanalizacji technicznej, wyłączając jej wartość z podstawy opodatkowania. Wskazał ponadto, że podatnik był wzywany do precyzyjnego określenia wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy, jednak przedłożony nośnik CD nie umożliwił dokonania takich ustaleń. Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako sieci techniczne, są budowlą i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Argumentował przy tym, że budowlą są zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak też kable w nich położone. W sytuacji, w której kable położone są w kanalizacji kablowej mamy wówczas do czynienia z funkcjonalnym związkiem dwóch budowli. Same linie kablowe są bowiem budowlą jako sieć uzbrojenia terenu stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. dla 2009 r., dalej: u.p.b.) i art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 . Nr 240, poz. 2027 ze zm. dla 2009 r., dalej: u.p.g.k.). Także kanalizacje kablowe spełniają warunki samodzielnej budowli w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera otwarty i przykładowy katalog budowli. Organ odwoławczy powołał się również na § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 Nr 219, poz. 1864). Natomiast odnośnie do podstawy opodatkowania wyjaśnił, że należało przyjąć wartość opodatkowanych budowli według deklaracji podatnika złożonej dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007 r. W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy podzielił stanowisko o dopuszczalności wykorzystania wartości budowli wskazanej w deklaracjach z uprzednich lat podatkowych. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. 3.1. W skardze do WSA w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2, art. 144a i art. 152 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona i należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; (2) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez niewymienienie w decyzji obiektów, których dotyczy spór i niewyjaśnienie dlaczego wypełniają one definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a powyższe zaniechanie wynika z tego, że nie został przeprowadzony wnioskowany dowód z ewidencji środków trwałych skarżącej, a co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego; dalej: u.p.o.l.), a także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy; (3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., zwłaszcza za czas od lutego do grudnia 2009 r., kiedy podatnik nie był już właścicielem kanalizacji kablowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Uznał, że organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie obejmującym określenie spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu samych linii kablowych, w sytuacji sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej, w której są one położone. Odnosząc się do art. 3 pkt 3 u.p.b., uznał opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości jako budowli za zgodne z prawem. Zdaniem WSA w Lublinie organy w sposób prawidłowy przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy. Tym samym odpowiada prawu stanowisko organu odwoławczego w zakresie opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej, kiedy budowla ta (jako techniczna i funkcjonalna całość) stanowiła własność spółki, a więc za czas do końca stycznia 2009 r. Za uprawniony uznał przy tym pogląd, zgodnie z którym określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla", odnosi się również do sieci technicznej, którą stanowi sieć telekomunikacyjna. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi) nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem i jest to całość techniczno-użytkowa zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku elementów budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii zawarcia przez spółkę umowy sprzedaży kanalizacji kablowej, w której położone są kable przyjęte przez organ odwoławczy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za czas od lutego do grudnia 2009 r. jako samodzielne budowle (przy czym spółka korzysta z tej kanalizacji na zasadzie leasingu zwrotnego), WSA w Lublinie uznał, że organ odwoławczy odczytał postanowienia łączącej strony umowy w tożsamy sposób, jak uczyniła to skarżąca, wyprowadzając z niej wniosek, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają same linie kablowe, skoro kanalizacja, w której są one położone, została sprzedana przez spółkę. Sedno sprawy dotyczyło skutków prawnych, jakie powyższa umowa wywołała, nie zaś prawidłowości oceny dowodów, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy sporządzenia uzasadnienia kontrolowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za niezgodne z prawem stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym same linie kablowe spółki, położone w sprzedanej kanalizacji kablowej, pozostają samodzielną, odrębną budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a sprzedana kanalizacja kablowa to, w związku z tą sprzedażą, odrębna i samodzielna budowla obok linii kablowych w niej położonych. Zdaniem tego Sądu linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są ułożone, stanowią jedną budowlę, jako jedna całość techniczna i użytkowa. W konsekwencji same linie kablowe, bez kanalizacji, w której są one ułożone, nie mogą zostać zaliczone do budowli, będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości obok kanalizacji kablowej. Obok związku technicznego, równie istotny jest związek funkcjonalny istniejący między liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której są one usytuowane. Przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w sprawie P 33/09, WSA w Lublinie uznał, że nie można poszukiwać kryteriów dla potrzeb zidentyfikowania budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w aktach rangi podustawowej, a tak właśnie uczynił organ odwoławczy w motywach kontrolowanej decyzji. Trybunał wyjaśnił, że budowla jako przedmiot opodatkowania musi być wyraźnie wymieniona w przepisach ustawowych i wykluczył stosowanie analogii czy poszukiwanie podobieństw dla potrzeb rozpoznania przedmiotu opodatkowania. Tymczasem organ odwoławczy u podstaw kontrolowanej decyzji stwierdził, że budowlą, nie tylko dla celów prawa budowlanego, ale również dla potrzeb opodatkowania, są wszystkie obiekty, niebędące budynkiem bądź obiektem małej architektury. Powyższy sposób odczytywania przedmiotowego zakresu opodatkowania został uznany przez TK za nieodpowiadający konstytucyjnym standardom, jakie powinny spełniać regulacje prawa podatkowego, zasady dotyczące opodatkowania. Dlatego organ niezgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjął do opodatkowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, wobec sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej, w której były one położone. Same linie kablowe nie mogły bowiem zostać zaliczone do budowli, skoro pozostawały nadal w technicznym i funkcjonalnym/użytkowym związku z kanalizacją kablową. W konsekwencji określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli - samych linii kablowych bez kanalizacji kablowej, w której były one położone. Z jednej strony, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że nie jest uprawniony określić spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, tj. linii kablowych w kanalizacji kablowej, skoro spółka nie jest już właścicielem tej kanalizacji. Jednak z drugiej strony doszedł do błędnego wniosku, że w takiej sytuacji prawo daje mu podstawę do rozpoznania przedmiotu opodatkowania w postaci samych linii kablowych, nadal pozostających we własności podatnika, nieobjętych umową sprzedaży, która dotyczyła jedynie kanalizacji (co dotąd było niesporne). Umowa sprzedaży wniosła tymczasem zmiany jedynie po stronie podmiotu właściciela poszczególnych rzeczy tworzących budowlę i wymagała wnikliwego przeanalizowania z punktu widzenia jej znaczenia dla strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem WSA w Lublinie ma ona takie konsekwencje, że w tej sprawie spółka nie może zostać opodatkowana z tytułu samych linii kablowych, bez kanalizacji, w której są one położone, bowiem wówczas doszłoby do wymiaru zobowiązania podatkowego nie z tytułu własności budowli, ale jej części. Dla sprawy rozstrzygające znaczenie miało stwierdzenie, że spółka nie może być adresatem zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli, a więc samych linii kablowych ułożonych w cudzej już kanalizacji kablowej. Sąd ten zaznaczył, że prawidłowa ocena prawna w zakresie opodatkowania budowli w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdy własność tych linii oraz kanalizacji należy do różnych podmiotów, wymagać będzie od organu rozważenia relacji, jakie istnieją pomiędzy prawem cywilnym a podatkowym, jak również znalezienia odpowiedzi na pytanie czy pojęcia z zakresu prawa cywilnego zawsze podlegają prostemu przeniesieniu na grunt prawa podatkowego. Współwłasność na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. dotyczy nie tylko rzeczy, jak w prawie cywilnym, ale również budowli w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., składającej się z wielu rzeczy, będących własnością różnych podmiotów. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca nie odwołał się wprost do prawa cywilnego, do współwłasności tylko w takim rozumieniu jakie ma ona w prawie cywilnym. Regulacje dotyczące strony podmiotowej opodatkowania należy odczytywać w systemowym powiązaniu i w sposób adekwatny do unormowań odnoszących się do przedmiotu opodatkowania. Współwłasności, o której mówi art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy nadać szerszy zakres niż ma ona w prawie cywilnym. Trzeba odnosić ją także do takich stanów faktycznych, kiedy rzeczy składające się na jedną budowlę - jeden przedmiot opodatkowania - są własnością różnych osób. Nie można też pomijać i tego aspektu, że budowle mogą mieć bardzo różnorodne konstrukcje i nierzadko składać się z różnych odrębnych rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, które nie będą miały statusu części składowych. Wobec tego opodatkowanie budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, gdy linie kablowe oraz kanalizacja kablowa są własnością różnych podmiotów, może być wynikiem wyłącznie postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Dopiero w wyniku takiego postępowania podatkowego mogą zapaść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakcentował jednak, że podatnik ma obowiązek w deklaracji podać prawidłowe dane dla opodatkowania budowli i to na podstawie dokumentów, które są w jego posiadaniu, bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne z przekonaniem podatnika, czy też nie. Tym bardziej kiedy organ prowadzi postępowanie podatkowe by wydać decyzję zastępującą deklarację podatkową, podatnik ma obowiązek przedłożyć niezbędne dokumenty dla prawidłowego ustalenia wartości spornych budowli. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Prawidłowo zatem organ na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za styczeń 2009 r. odwołał się do dokumentacji samej spółki. Natomiast skarżąca chcąc wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Skarżąca tymczasem poprzestała na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do NSA wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył wyrok ten w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem, wyrażające się w przyjęciu, że w okresie od lutego do grudnia 2009 r. linie kablowe będące własnością spółki położone w kanalizacji kablowej, będącej od 31 stycznia 2009 r. własnością spółki T. (przy czym podatnik korzysta z tej kanalizacji na zasadzie leasingu zwrotnego) – nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu linii kablowych za ww. okres stanowi o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji, gdy telekomunikacyjne linie kablowe stanowią sieć uzbrojenia terenu – budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a przez to w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. o ile Naczelny Sąd Administracyjny uzna za nieusprawiedliwioną wyżej powołaną 1 podstawę kasacyjną – przez ich niezastosowanie w sprawie (skutkujące uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem), wskutek uznania przez WSA w Lublinie, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tylko łącznie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w sytuacji gdy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle, lecz również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwala na opodatkowanie części budowli w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych, których własność przysługiwała spółce w ww. okresie; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 195 i art. 196 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.), przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w ww. okresie, a obowiązek podatkowy w ww. okresie ciążył solidarnie na skarżącej oraz spółce nabywającej, zaś postępowanie podatkowe prowadzono według nieprawidłowo ustalonego kręgu podatników, w sytuacji, gdy między ww. podmiotami nie zaistniał stosunek rzeczowy współwłasności, a w konsekwencji kable wraz z kanalizacją kablową nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, toteż brak jest możliwości zastosowania w sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i brak możliwości uznania ww. podmiotów za strony postępowania podatkowego za ww. okres; (II) naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z 1997 . Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) w związku z art. 195 k.c. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. przez nieoddalenie skargi, stwierdzenie naruszeń prawa materialnego, uchylenie decyzji i zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania z naruszeniem art. 120 o.p., art. 6 ust. 1 i 9, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 195 k.c., w sytuacji gdy kontrolowana decyzja oparta została na prawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie podmiotowych i przedmiotowych, nie zawierała naruszenia prawa materialnego, zaś uwzględnienie wskazań zawartych w wyroku spowoduje, że decyzja wydana wobec podmiotów uznanych za solidarnie odpowiedzialnych podatników, naruszać będzie również art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 o.p. 5.2. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wywiodła również skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata). Zaskarżając wyrok w całości, wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu, w jaki sposób - jeśli nie cywilistycznie – należy rozumieć współwłasność na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że pojęcie współwłasności wg tego przepisu ma znaczenie szersze niż w przepisach prawa cywilnego. 5.3. W odpowiedzi na skargę organu odwoławczego spółka pismem datowanym na dzień 7 czerwca 2016 r. uzupełniła dotychczasową argumentację, odnosząc się m.in. do poglądów w piśmiennictwie dotyczących opodatkowania części budowli (por. G. Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie? glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 703/07, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 1, s. 33-37; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na definicję budowli?, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 4, s. 6-9). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Obie wywiedzione od powyższego wyroku skargi kasacyjne zawierają usprawiedliwione podstawy. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyrokach NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15, jak również z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 3229/15. Sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednak w tej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane zostały z zarzutami naruszenia prawa materialnego, dlatego w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skargach kasacyjnych kwestii materialnoprawnych. 6.2. Sedno postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 roku linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15 (por. także wyrok NSA z 14 czerwca 2014 r., II FSK 3128/15), a skład orzekający NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w tej ustawie pojęcie "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według tej definicji budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zgodnie z ustawą – Prawo budowlane (art. 3 pkt 1, 2, 3), ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Uwzględniając poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228), należy stwierdzić, że sieć techniczna (w rozpatrywanej sprawie sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Całość stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a także - jako budowla - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu pkt 3a do art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej stanowiły część tej budowli. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd w zasadzie jednolicie prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r.: II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1240/10). Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, czego nie dostrzegł WSA w Lublinie, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. 6.3. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej organu odwoławczego, co do możliwości opodatkowania w tej sprawie linii kablowych jako samodzielnej budowli. Za zasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał jego stanowisko, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. W związku z tym trafne okazały się także, postawione w obu skargach kasacyjnych, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie współwłasności na gruncie tego przepisu ma znaczenie szersze niż wynikające z przepisów prawa cywilnego. To rozumowanie doprowadziło WSA w Lublinie do błędnej konkluzji, że w przypadku gdy linie kablowe stanowią własność innego podmiotu niż kanalizacja, w której są ułożone, zachodzi stosunek współwłasności w rozumieniu tego przepisu, co oznacza konieczność prowadzenia postępowania z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Wobec przedstawionej na wstępie niniejszych rozważań prawidłowej wykładni, mających zastosowanie w niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, za bezcelowe należy uznać dalsze rozważania na temat możliwości zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz poprawności zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania. 6.4. Uwzględniając ww. argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni dokonaną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. Zważywszy zaś na fakt, że obie skargi kasacyjne zawierały usprawiedliwione podstawy skutkujące uchyleniem zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.