II FSK 3229/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie oraz O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 457/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 457/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu skargi O. S.A. w W. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 16 września 2013 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 100.016 zł. Organ wyjaśnił, że spółka nie zadeklarowała podatku od nieruchomości za styczeń 2009 r. z tytułu budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej o wartości 4.150.178,38 zł oraz od innych budowli o wartości 506.296,29 zł. W dniu 31 stycznia 2009 r. spółka sprzedała na rzecz T. spółki z o.o. budowle o wartości 3.672.603,02 zł i pozostała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości 4.656.474,67 zł, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ocenił, że sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako sieci techniczne, są budowlą i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Argumentował, że budowlą są zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak też kable w niej położone. W sytuacji, w której kable położone są w kanalizacji kablowej mamy wówczas do czynienia z funkcjonalnym związkiem dwóch budowli. Same linie kablowe są bowiem budowlą jako sieć uzbrojenia terenu stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm. dla 2009 r., dalej: "u.p.b.") i art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm. dla 2009 r.). Także kanalizacje kablowe spełniają warunki samodzielnej budowli w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera otwarty i przykładowy katalog budowli. Dla łatwiejszego zidentyfikowania budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, formułując podstawową negatywną przesłankę, w myśl której budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Dodatkowo organ powołał się na § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r., Nr 219, poz. 1864). Zdaniem SKO, w wyniku umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostały nadal kable usytuowane w kanalizacji kablowej, bez tej kanalizacji, którą spółka sprzedała na rzecz innego podmiotu. Natomiast odnośnie podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem, organ wyjaśnił, że należało przyjąć wartość opodatkowanych budowli według ich wartości początkowej wykazanej na dzień 31 grudnia 2008 r. w ewidencji podatkowej budowli, prowadzonej przez spółkę. Po analizie dokumentów przedstawionych przez spółkę organ doszedł do wniosku, że wartość początkowa opodatkowanych budowli, wykazana przez spółkę na koniec 2008 r., odpowiada w pełni ich wartości początkowej na dzień 1 stycznia 2009 r. Spółka nie wykazała bowiem żadnych okoliczności uzasadniających przyjęcie innej wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - dalej: "Ord. pod.", gdyż organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty, w szczególności linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 155 § 1 Ord. pod., gdyż przy ustaleniu wartości budowli pominięto wyjaśnienia podatnika; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", gdyż przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez spółkę. Jak zauważył spór w pierwszej kolejności koncentrował się na zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko organu w tej kwestii, co do zasady, odpowiada prawu. Zdaniem Sądu odpowiada prawu opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości, jako budowli. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 nie podważył stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się kanalizacje kablowe wraz z ułożonymi w tej kanalizacji kablami telekomunikacyjnymi, stanowiąc jedną z sieci wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z analizy treści tego przepisu wynika, że pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu". Obok sieci np. ciepłowniczych i energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Skoro ustawodawca zaliczył do budowli wprost sieci techniczne, to tym samym zaliczył także kable telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, jako sieci telekomunikacyjne. Wobec tego uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla", odnosi się również do sieci technicznej, którą stanowi sieć telekomunikacyjna. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi) nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem i jest to całość techniczno-użytkowa zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Kable ułożone w kanalizacji kablowej stanowią razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organu odnośnie opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej, kiedy budowla ta (jako całość) stanowiła własność spółki, a więc do końca stycznia 2009 r. W dalszej kolejności Sąd rozważał jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego, zawarta przez spółkę ze spółką T. Jak zauważył, z jednej strony sama spółka stwierdziła, iż mocą ww. umowy sprzedała na rzecz spółki T. kanalizację kablową, w której położone są kable przyjęte przez organ do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za czas od lutego do grudnia 2009 r. jako samodzielne budowle (przy czym spółka korzysta z tej kanalizacji na zasadzie leasingu zwrotnego). Z drugiej strony, organ przyjmuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za czas od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, bez kanalizacji, w której są one położone, wobec uwzględnienia umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. Zatem organ odniósł się do tej umowy i odczytał ją tak samo, jak uczyniła to spółka. Organ wyprowadził wniosek, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają same linie kablowe, skoro kanalizacja, w której są one położone, została sprzedana przez spółkę. Zatem w istocie spór jaki powstał na tle tej umowy dotyczył skutków prawnych jakie wywołała. Zdaniem organu, same linie kablowe spółki, położone w sprzedanej kanalizacji kablowej, pozostają samodzielną, odrębną budowlą, podlegającą opodatkowaniu rozważanym podatkiem. Sprzedana kanalizacja kablowa to odrębna i samodzielna budowla obok linii kablowych w niej położonych. W ocenie Sądu takiego stanowiska organu nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są ułożone, stanowią jedną budowlę, jako jedna całość techniczna i użytkowa. W konsekwencji same linie kablowe, bez kanalizacji, w której są one ułożone, nie mogą zasadnie zostać zaliczone do budowli, będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości obok kanalizacji kablowej. Obok związku technicznego, równie istotny jest związek funkcjonalny istniejący między liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której są one usytuowane. Sąd podkreślił, że w świetle stanowiska prawnego przyjętego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 33/09, nie można poszukiwać kryteriów dla potrzeb zidentyfikowania budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w aktach rangi podustawowej, a tak właśnie uczynił organ w motywach kontrolowanej decyzji. Ponadto Trybunał wyjaśnił, że budowla jako przedmiot opodatkowania musi być wyraźnie wymieniona w przepisach ustawowych i wykluczył stosowanie analogii czy poszukiwanie podobieństw dla potrzeb rozpoznania przedmiotu opodatkowania. Tymczasem organ u podstaw kontrolowanej decyzji stwierdził, że budowlą, nie tylko dla celów prawa budowlanego, ale również dla potrzeb opodatkowania, są wszystkie obiekty, niebędące budynkiem bądź obiektem małej architektury. Taki sposób odczytywania przedmiotowego zakresu opodatkowania został uznany przez Trybunał za nieodpowiadający konstytucyjnym standardom, jakie powinny spełniać regulacje prawa podatkowego. Dlatego organ niezgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjął do opodatkowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, wobec sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej, w której były one położone. Same linie kablowe nie mogły bowiem zostać zaliczone do budowli, skoro pozostawały nadal w technicznym i funkcjonalnym/użytkowym związku z kanalizacją kablową. W konsekwencji organ określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli - samych linii kablowych bez kanalizacji kablowej, w której były one położone. Z jednej strony, organ prawidłowo przyjął, że nie jest uprawniony określić spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, tj. linii kablowych w kanalizacji kablowej, skoro spółka nie jest już właścicielem tej kanalizacji. Jednak z drugiej strony organ doszedł do błędnego wniosku, że w takiej sytuacji prawo daje mu podstawę do rozpoznania przedmiotu opodatkowania w postaci samych linii kablowych, nadal pozostających we własności podatnika, nieobjętych umową sprzedaży, która dotyczyła jedynie kanalizacji. Omawiana umowa sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. wniosła zmiany jedynie po stronie podmiotu właściciela poszczególnych rzeczy tworzących budowlę i w istocie wymagała wnikliwego przeanalizowania z punktu widzenia jej znaczenia dla strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu ma ona takie konsekwencje, że w tej sprawie spółka nie może zostać opodatkowana z tytułu samych linii kablowych, bez kanalizacji, w której są one położone, bowiem wówczas doszłoby do wymiaru zobowiązania podatkowego nie z tytułu własności budowli, ale jej części. Dla niniejszej sprawy rozstrzygające znaczenie miało stwierdzenie, że spółka nie może być adresatem zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli, a więc samych linii kablowych ułożonych w cudzej już kanalizacji kablowej. Zdaniem Sądu, jeśli, podatnik jest właścicielem tylko niektórych rzeczy składających się na budowlę, to nie może być jedynym podatnikiem, ani z tytułu całości takiej budowli, ani też od tej części, której jest właścicielem. Sąd zauważył, że w takiej sytuacji nie jest wykluczone opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Prawidłowa ocena prawna w zakresie opodatkowania budowli w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdy własność tych linii oraz kanalizacji należy do różnych podmiotów, wymagać będzie od organu rozważenia relacji jakie istnieją pomiędzy prawem cywilnym a podatkowym, jak również znalezienia odpowiedzi na pytanie czy pojęcia z zakresu prawa cywilnego zawsze podlegają prostemu przeniesieniu na grunt prawa podatkowego. Odrębnym przedmiotem opodatkowania są budowle, które mogą składać się z kilku rzeczy. Wobec tego współwłasność, o której stanowi art. 3 ust 4 u.p.o.l. nie powinna ograniczać się jedynie do pojęcia współwłasności w sensie cywilistycznym, odnoszącym się wyłącznie do rzeczy, ale należy ją postrzegać jako instytucje autonomiczną. Współwłasność na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. dotyczy nie tylko rzeczy, jak w prawie cywilnym, ale również budowli w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., składającej się z wielu rzeczy, będących własnością różnych podmiotów. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca nie odwołał się wprost do prawa cywilnego, do współwłasności tylko w takim rozumieniu jakie ma ona w prawie cywilnym. Regulacje dotyczące strony podmiotowej opodatkowania należy odczytywać w systemowym powiązaniu i w sposób adekwatny do unormowań odnoszących się do przedmiotu opodatkowania. Współwłasności, o której mówi art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zdaniem Sądu należy nadać szerszy zakres niż ma ona w prawie cywilnym. Zatem trzeba odnosić ją także do takich stanów faktycznych, kiedy rzeczy składające się na jedną budowlę - jeden przedmiot opodatkowania - są własnością różnych osób. Nie można też pomijać i tego aspektu, że budowle z istoty rzeczy mogą mieć bardzo różnorodne konstrukcje i nierzadko składać się z różnych odrębnych rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, które nie będą miały statusu części składowych. Wobec tego opodatkowanie budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, gdy linie kablowe oraz kanalizacja kablowa są własnością różnych podmiotów, może być wynikiem wyłącznie postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Dopiero w wyniku takiego postępowania podatkowego mogą zapaść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Oceniając kwestię prawidłowości przyjęcia przez organ wartości budowli, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za styczeń 2009 r., Sąd podkreślił, że podatnik ma obowiązek w deklaracji podać prawidłowe dane dla opodatkowania budowli i to na podstawie dokumentów, które są w jego posiadaniu, bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne z przekonaniem podatnika, czy też nie. Tym bardziej kiedy organ prowadzi postępowanie podatkowe by wydać decyzję zastępującą deklarację podatkową, podatnik ma obowiązek przedłożyć niezbędne dokumenty dla prawidłowego ustalenia wartości spornych budowli. W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika. Skoro organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za styczeń 2009 r., odwołał się do dokumentacji samej spółki, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać i o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona. Dotychczas spółka poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w tym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, jedynie w przedstawionym wyżej zakresie - obejmującym określenie spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu samych linii kablowych, w sytuacji sprzedaży przez spółkę kanalizacji kablowej, w której są one położone - należało zakwestionować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i stwierdzić, że organ naruszył materialne prawo podatkowe – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem, wyrażające się w przyjęciu, że w okresie luty – grudzień 2009 r. linie kablowe będące własnością spółki położone w kanalizacji kablowej, będącej od 31 stycznia 2009 r. własnością spółki T. (przy czym podatnik korzysta z tej kanalizacji na zasadzie leasingu zwrotnego) – nie są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu linii kablowych za okres luty – grudzień 2009 r. stanowi o naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - w sytuacji, gdy telekomunikacyjne linie kablowe stanowią sieć uzbrojenia terenu – budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a przez to w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – co podnieść należy, o ile Naczelny Sąd Administracyjny uzna za nieusprawiedliwioną podstawę kasacyjną a) – przez ich niezastosowanie w sprawie (skutkujące uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem), wskutek uznania przez Sąd, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tylko łącznie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - w sytuacji gdy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle, lecz również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwala na opodatkowanie części budowli w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych, których własność przysługiwała spółce w okresie luty – grudzień 2009 r.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 195 i art. 196 § 1 i § 2 k.c. – przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w odniesieniu do linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w okresie luty – grudzień 2009 r., a obowiązek podatkowy, we wskazanym wyżej okresie, ciążył solidarnie na O. S.A. oraz spółce T., zaś postępowanie podatkowe prowadzono według nieprawidłowo ustalonego kręgu podatników; - w sytuacji, gdy między ww. podmiotami nie zaistniał stosunek rzeczowy współwłasności, a w konsekwencji kable wraz z kanalizacją kablową nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, toteż brak jest możliwości zastosowania w sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i brak możliwości uznania ww. podmiotów za strony postępowania podatkowego za okres luty – grudzień 2009 r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ord. pod., art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 195 k.c. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod.; - przez nieoddalenie skargi, stwierdzenie naruszeń prawa materialnego, uchylenie decyzji i zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania z naruszeniem art. 120 Ord. pod., art. 6 ust. 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji w zw. z art. 195 k.c; - w sytuacji gdy kontrolowana decyzja oparta została na prawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie podmiotowych i przedmiotowych, nie zawierała naruszenia prawa materialnego, zaś uwzględnienie wskazań zawartych w wyroku spowoduje, że decyzja wydana wobec podmiotów uznanych za solidarnie odpowiedzialnych podatników, naruszać będzie również art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ord. pod. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła również spółka, która zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu, w jaki sposób jeśli nie cywilistycznie – należy rozumieć współwłasność na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.; - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, ze pojęcie współwłasności na gruncie tego przepisu ma znaczenie szersze niż wynikające z przepisów prawa cywilnego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Obie wywiedzione od powyższego wyroku skargi kasacyjne zawierają usprawiedliwione podstawy. Sformułowane w nich zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednak w tej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane zostały z zarzutami naruszenia prawa materialnego, dlatego w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skargach kasacyjnych kwestii materialnoprawnych. Istota postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sprowadza się do kwestii : czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 roku linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 (por. także wyrok NSA z 14 czerwca 2014 r., II FSK 3128/15; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w tej ustawie pojęcie "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zgodnie z ustawą – Prawo budowalne (art. 3 pkt 1, 2, 3), ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Uwzględniając poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228), należy stwierdzić, że sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Całość stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu pkt 3a do art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej stanowiły część tej budowli. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd w zasadzie jednolicie prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). ` Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji autora skargi kasacyjnej organu, co do możliwości opodatkowania w tej sprawie linii kablowych jako samodzielnej budowli. Za zasadne natomiast Sąd uznał jego stanowisko, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) jest usytuowana w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. W związku z tym trafne okazały się także, postawione w obu skargach kasacyjnych, zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie współwłasności na gruncie tego przepisu ma znaczenie szersze, niż wynikające z przepisów prawa cywilnego. To rozumowanie doprowadziło Sąd do błędnej konkluzji, że w przypadku gdy linie kablowe stanowią własność innego podmiotu, niż kanalizacja w której są ułożone, zachodzi stosunek współwłasności w rozumieniu tego przepisu, co oznacza konieczność prowadzenia postępowania z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Wobec przedstawionej na wstępie niniejszych rozważań prawidłowej wykładni, mających zastosowanie w niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, za bezcelowe należy uznać dalsze rozważania na temat możliwości zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz poprawności zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań dla organu co do dalszego postępowania. 3.2 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni dokonaną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. Zważywszy zaś na fakt, że obie skargi kasacyjne zawierały usprawiedliwione podstawy skutkujące uchyleniem zaskarżonego wyroku, Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od wzajemnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.