I SA/Lu 457/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita,, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO, organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] , określającą "A" w W. (w dalszej części uzasadnienia jako spółka, podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 100.016 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania podatkowego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1m² - 0,55 zł kwota podatku; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 49,36 m² - 765,08 zł kwota podatku; za styczeń 2009 r. budowle o wartości 8.329.077,43 zł - 13.881,80 zł kwota podatku, a za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. budowle o wartości 4.656.474,41 zł - 85.368,70 zł kwota podatku. Organ wyjaśnił, że spółka nie zadeklarowała podatku od nieruchomości za styczeń 2009 r. z tytułu budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej o wartości 4.150.178,38 zł oraz od innych budowli o wartości 506.296,29 zł. W dniu 31 stycznia 2009 r. spółka sprzedała na rzecz "B" budowle o wartości 3.672.603,02 zł i pozostała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości 4.656.474,67 zł, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ocenił, że sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako sieci techniczne, są budowlą i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Argumentował, że budowlą są zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak też kable w niej położone. W sytuacji, w której kable położone są w kanalizacji kablowej mamy wówczas do czynienia z funkcjonalnym związkiem dwóch budowli. Same linie kablowe są bowiem budowlą jako sieć uzbrojenia terenu stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm. dla 2009 r. - u.p.b. ) i art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2005.240.2027 ze zm. dla 2009 r. - u.p.g.k.). Także kanalizacje kablowe spełniają warunki samodzielnej budowli w świetle treści art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera otwarty i przykładowy katalog budowli. Dla łatwiejszego zidentyfikowania budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, formułując podstawową negatywną przesłankę, w myśl której budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Dodatkowo organ powołał się na § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U.2005.219.1864), zgodnie z którym kanalizacja kablowa to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Wobec tego, zdaniem organu, w wyniku umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostały nadal kable usytuowane w kanalizacji kablowej, bez tej kanalizacji, którą spółka sprzedała na rzecz innego podmiotu. W przekonaniu organu, powyższe stanowisko prawne znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i wymienił m.in. wyroki w sprawach o sygn.: II FSK 317/11, II FSK 144/10, 1677/09, 1240/10, 2168/08, 552/10. Natomiast odnośnie podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem, organ wyjaśnił, że należało przyjąć wartość opodatkowanych budowli według ich wartości początkowej wykazanej na dzień 31 grudnia 2008 r. w ewidencji podatkowej budowli, prowadzonej przez spółkę. Po analizie dokumentów przedstawionych przez spółkę organ doszedł do wniosku, że wartość początkowa opodatkowanych budowli, wykazana przez spółkę na koniec 2008 r., odpowiada w pełni ich wartości początkowej na dzień 1 stycznia 2009 r. Spółka nie wykazała bowiem żadnych okoliczności uzasadniających przyjęcie innej wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 5, art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - w dalszej części uzasadnienia u.p.o.l.) w powiązaniu z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Jednocześnie organ podkreślił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Pozyskane w jego toku dowody pozwoliły na ustalenie okoliczności istotnych dla wymiaru zobowiązania podatkowego. Spółka miała pełną możliwość przedstawienia wszelkich dowodów istotnych dla wyniku sprawy. Zupełny materiał dowodowy został oceniony w całokształcie, w granicach ustawowej swobody. Wobec powyższego prawidłowo zostały zastosowane w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.) Podatnik złożył skargę na decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., gdyż organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty, w szczególności linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 155 § 1 o.p., gdyż przy ustaleniu wartości budowli pominięto wyjaśnienia podatnika; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatnik przede wszystkim wykazywał, że w sprawie zabrakło jakichkolwiek ustaleń, uzasadniających stwierdzenie, że kable w kanalizacji kablowej są budowlą, o której stanowi u.p.o.l. Następnie podatnik z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. w powiązaniu ze stanowiskiem prawnym Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09, wyprowadzał wniosek, w myśl którego ani same linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, ani linie kablowe wraz z kanalizacją kablową nie są budowlą. W przekonaniu podatnika obiekty te nie mogą być w sposób zasadny kwalifikowane jako sieci uzbrojenia terenu. W ocenie podatnika, przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli organ dowolnie nie uwzględnił jego wyjaśnień. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r. podatnik nawiązał do umowy sprzedaży budowli zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. Motywował, że w wyniku tej umowy nie jest już właścicielem kanalizacji, a pozostał właścicielem wyłącznie położonych w niej linii kablowych. Jego zdaniem, same linie kablowe - bez kanalizacji, w której są usytuowane - nie mogą być zasadnie zaliczone do budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. Podkreślał przy tym, że z dotychczasowego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym wynika jednoznacznie, iż jedynie linie kablowe razem z kanalizacją kablową, w której są zlokalizowane, stanowią w sposób nierozerwalny budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem, będąc właścicielem tylko linii kablowych, położonych w cudzej już kanalizacji kablowej, nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli w kanalizacji kablowej. Z kolei same linie kablowe położone w kanalizacji, bez tej kanalizacji, nie stanowią budowli, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przekonaniu podatnika, budowlą - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - są linie kablowe wraz z kanalizacją, w której są one ułożone. Jednak poszczególne części tej budowli stanowią własność różnych podmiotów, a więc w konsekwencji nie ma podatnika tego podatku. Dodatkowo podatnik uzasadniał naruszenie przez organ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do umowy z dnia 31 lipca 2009 r. sprzedaży niektórych składników majątkowych podatnika na rzecz innego podmiotu. SKO, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez podatnika. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. Spór podatnika z organem w pierwszej kolejności koncentrował się na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko organu w tej kwestii, co do zasady, odpowiada prawu. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym - w dalszej części uzasadnienia jako u.p.b.) obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stanowi o tym art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Prawidłowa wykładnia spornego pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga przytoczenia zasadniczych argumentów, jakie przyjął w tej materii Trybunał Konstytucyjny (w dalszej części uzasadnienia Trybunał) w sprawie P 33/09. Trybunał argumentował, że na gruncie ustawy Prawo budowlane poważne zastrzeżenia - z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane (zob. II FSK 635/08, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09). Powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Trybunał odnotował, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Za pierwszym z przedstawionych wariantów interpretacyjnych opowiedział się NSA explicite w wyrokach: II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09; natomiast za drugim z nich, implicite, w wyroku II FSK 1101/08. Zdaniem Trybunału, należy zgodzić się z poglądem dominującym w orzecznictwie, za czym przemawiają wnioski wynikające z porównania treści lit. a) i lit. b) pkt 1 art. 3 u.p.b. Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Trybunał argumentował dalej, że definicja wyrażenia "budowla" formalnie jest definicją zakresową równościową, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki: 1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, 2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169). Przedstawiony sposób funkcjonowania definicji wyrażenia "budowla" w praktyce potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 2112/08, II FSK 2168/08, II FSK 1066/09, II FSK 1931/09, II FSK 1932/09, II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09, II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Posłużenie się definicją omawianego rodzaju nie budzi przy tym zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego. Trybunał zwracał uwagę, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Trybunał podkreślał, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Jak już bowiem stwierdzono, w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (por. SK 19/06, SK 70/06, SK 39/06, P 44/09). W praktyce oznacza to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Definicja wyrażenia "budowla", występująca w u.p.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa, zastrzegając przy tym, że regulacji prawa podatkowego nie wolno stosować "rozszerzająco" (zob. I SA/Gd 598/07, II FSK 635/08, II FSK 2112/08). Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trybunał podkreślał, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż u.p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Trybunał w tym miejscu zastrzegł, że w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. II FSK 2049/09, I SA/Lu 502/09, II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Prezentacja rozbudowanych rozważań dotyczących aparatury pojęciowej przyjętej w u.p.o.l. pozwoliła Trybunałowi zwrócić ustawodawcy uwagę na konieczność usunięcia licznych mankamentów legislacyjnych obarczających wskazaną ustawę. Trybunał zaznaczył przy tym, że eliminacja stwierdzonych wad może nastąpić - teoretycznie - na dwa sposoby: 1) przez nadanie poprawnego kształtu definicjom zawartym w u.p.b. i odwołującym się do nich definicjom występującym w u.p.o.l. lub 2) przez opracowanie autonomicznych definicji dla u.p.o.l. Podkreślił, że jako optymalne jawi się drugie z tych rozwiązań, gdyż otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w u.p.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Trybunału prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l., co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. Trybunał sformułował ogólniejsze zastrzeżenie. Jakkolwiek posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w z.t.p. (por. K 47/04), to jednak prawodawca powinien mieć na uwadze, że odwoływanie się w aktach normatywnych regulujących dziedziny spraw, w odniesieniu do których obowiązuje wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych, do treści aktów normatywnych normujących zagadnienia, w wypadku których wskazany standard jest niższy, może prowadzić do naruszenia wymogów wynikających z konstytucyjnej zasady poprawnej legislacji. W takim wypadku prawodawca powinien zawsze sprawdzić, czy przepisy prawne, do których odsyła, spełniają wymagania legislacyjne właściwe nie tylko dla materii regulowanej przez nie bezpośrednio, lecz także dla materii regulowanej przez nie na skutek odesłania. Zaniechanie wskazanej weryfikacji może bowiem doprowadzić - ze względu na konieczność stosowania częściowo innego zestawu reguł wykładni - do odmiennej interpretacji tych samych przepisów prawnych w zależności od tego, dla potrzeb którego uregulowania są one poddawane egzegezie. W skrajnych sytuacjach, gdyby powstałe wątpliwości interpretacyjne miały charakter kwalifikowany, uzasadniałoby to stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów odsyłających. Trybunał podsumowywał całokształt zaprezentowanej argumentacji prawnej stwierdzeniem, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał w sentencji wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Trybunał końcowo powtórzył, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Trybunał uznał za konieczne przypomnienie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznał analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Trybunał zwrócił uwagę, że stwierdzenie zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, skutkuje na przyszłość - ze względu na zasadę ne bis in idem - powstaniem przeszkody w ponownym merytorycznym rozpoznaniu kwestii konstytucyjności wskazanych uregulowań w zakresie zarzutu sformułowanego przez pytający sąd, który to zarzut dotyczył niejasności regulacji ustawowej w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń. Trybunał podkreślił, że nie oznacza to niedopuszczalności zbadania konstytucyjności omawianej regulacji w kontekście tego samego zarzutu, jeśli w drodze trwałej, powszechnej i jednolitej wykładni zostanie im ostatecznie nadane znaczenie sprzeczne z ustaleniami poczynionymi przez Trybunał, co powodowałoby usankcjonowanie analogicznego bądź rozszerzającego stosowania u.p.o.l. na niekorzyść podatników. Zastrzegł, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie nie skutkuje natomiast w żadnej mierze powstaniem na przyszłość przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu kwestii zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji w zakresie dotyczącym innych obiektów i urządzeń będących potencjalnie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu, który kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, w świetle przedstawionego stanu prawnego oraz stanowiska prawnego Trybunału w sprawie P 33/09, nadal pozostaje aktualna ta linia orzecznictwa sądowego, która, co do zasady, przyjmuje, że linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, by wymienić między innymi wyroki o sygn.: II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, II FSK 144/10, II FSK 543/10, II FSK 980/10, II FSK 1240/10, II FSK 554/10, II FSK 1639/10, II FSK 182/11, II FSK 1470/11. Sąd w sprawie niniejszej wpisuje się w tę linię orzecznictwa. Stoi na stanowisku, zgodnie z którym odpowiada prawu opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości, jako budowli. Wyrok Trybunału w sprawie P 33/09, wbrew stanowisku podatnika, nie przyniósł argumentów, które uzasadniałyby odejście od stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjmując tej treści stanowisko prawne dla celów niniejszej sądowej kontroli legalności, należy zatem powtórzyć (bowiem podatnik w stanie faktycznym i prawnym takim, jak rozpatrywany uzyskał już wyroki także Naczelnego Sądu Administracyjnego), że w normatywnym pojęciu budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe wraz z ułożonymi w tej kanalizacji kablami. Kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi stanowi bowiem jedną z sieci wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Z analizy treści tego przepisu wynika, że pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu". Niewątpliwie, obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Skoro ustawodawca zaliczył do budowli wprost sieci techniczne, to tym samym zaliczył do budowli także kable telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, jako sieci telekomunikacyjne. Tej treści ocenę prawną wprost potwierdza art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., zgodnie z którym pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na przebudowie sieci elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i telekomunikacyjnych. Przebudowa to w myśl art. 3 pkt 7a u.p.b. wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Innymi słowy, konsekwencją zaliczenia sieci telekomunikacyjnych do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (wymienionych w tym przepisie sieci technicznych) jest art. 29 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Następnie w załączniku do u.p.b. jako obiekt budowlany zostały wymienione sieci, między innymi telekomunikacyjne (kategoria XXVI). Ocenę prawną, wyprowadzoną wprost z powołanych przepisów u.p.b., potwierdza art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne (Dz.U.04.171.1800 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego), który posługuje się pojęciem sieci telekomunikacyjnej. Dla zupełności argumentacji prawnej należy zwrócić uwagę, że zmiana u.p.b. mocą ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U.10.106.675) z dniem 17 lipca 2010 r. stanowi dodatkowe potwierdzenie trafności odczytywania art. 3 pkt 3 u.p.b. w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym. Otóż w wyniku tej nowelizacji wyodrębniono budowlę w postaci obiektu liniowego i wprowadzono art. 3 pkt 3a u.p.b., w myśl którego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego oraz art. 29 ust. 1 pkt 20a, pkt 20b u.p.b. stanowiące, że budowa telekomunikacyjnych linii kablowych, kanalizacji kablowej nie wymaga pozwolenia na budowę. Budowa to w myśl art. 3 pkt 6 u.p.b. wykonywanie obiektu budowlanego (w tym budowli) w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego. To wyłączenie linii kablowych w kanalizacji kablowej z pojęcia obiektu budowlanego, od 17 lipca 2010 r., jest konsekwencją stanowiska ustawodawcy, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej były budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako sieci techniczne, do czasu wprowadzenia tej nowelizacji. Mając na uwadze powyższe, uprawniony jest pogląd, zgodnie z którym określony w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla", odnosi się również do sieci technicznej, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi) nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Utrwalone jest w orzecznictwie stanowisko, w myśl którego całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem i jest to całość techniczno-użytkowa zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Stanowisko tej treści zostało zaaprobowane w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają, że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 upb i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli w rozumieniu prawa budowlanego. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia, jak również poglądów judykatury reasumując, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów – zbudowanie sieci." Dlatego w przypadku, gdy składające się na sieć techniczną linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową, traktowaną jako jeden obiekt budowlany, budowlę. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku poszczególnych elementów budowli, tworzących całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa, powstała z funkcjonalnego związku elementów budowli, stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Tworzenie tej całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable, i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). W tym miejscu istotnego znaczenia nabiera uwaga, że kanalizacja kablowa nie jest budowana sama dla siebie. To ułożone w niej kable realizują funkcję kanalizacji kablowej, tworząc razem całość techniczno-użytkową. Zatem kable ułożone w kanalizacji kablowej stanowią razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego odpowiada prawu takie właśnie stanowisko organu podatkowego (por. FSK 2316/04, II FSK 156/08, II FSK 182/11). Uwzględnia ono wskazówki interpretacyjne przyjęte w sprawie sygn. P 33/09, dotyczące pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na zakończenie tej części oceny prawnej należy dodać, że rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania w sprawie niniejszej, można było dokonać na podstawie przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego. Kwestia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej powinny być traktowane razem jako funkcjonalna całość-obiekt budowlany, mający znaczenie dla prawa podatkowego, nie wymagała postępowania dowodowego, opinii biegłego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnym pojęciu budowli nie należy do postępowania dowodowego, lecz stanowi przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego (por. II FSK 543/10). Prawidłowo zatem organy przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy braku naruszenia konstytucyjnej zasady jego określoności. Ta ocena ma podstawę w treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci, użytych w rozważonych przepisach prawa. W ocenie sądu, możliwa jest racjonalna i zgodna z Konstytucją RP interpretacja powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli w kanalizacji kablowej, w szczególności gdy zważyć argumentację przedstawioną przez Trybunał w sprawie sygn. P 33/09. Trzeba też podkreślić, że, co do zasady, opinia techniczna czy oględziny, z których podatnik chciałby wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym sporne linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są przedmiotem opodatkowania rozważanym podatkiem, są nieprzydatne dla sprawy. Ocena czy dany obiekt jest przedmiotem opodatkowania należy bowiem wyłącznie do organu, jako kwestia ze sfery prawa, nie faktów. Podsumowując powyższą część nin. uzasadnienia należy więc stwierdzić, że odpowiada prawu stanowisko organu odnośnie opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej, kiedy budowla ta (jako techniczna i funkcjonalna całość) stanowiła własność podatnika, a więc za czas do końca stycznia 2009 r. W dalszej kolejności trzeba przejść do oceny jakie znaczenie dla wyniku tej sprawy ma umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego, zawarta przez podatnika ze spółką "B" z końcem stycznia 2009 r. Rzeczywiście ma rację podatnik co do tego, że organ szerzej nie omawia tej umowy w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, co jednak jeszcze nie oznacza, że ta skrótowość argumentacji organu w odniesieniu do umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. mogła mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku nin. sprawy. Z jednej strony, sam podatnik stwierdza, iż mocą ww. umowy sprzedał na rzecz spółki "B" kanalizację kablową, w której położone są kable przyjęte przez organ do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za czas od lutego do grudnia 2009 r. jako samodzielne budowle (przy czym podatnik korzysta z tej kanalizacji na zasadzie leasingu zwrotnego). Z drugiej strony, organ przyjmuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za czas od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, bez kanalizacji, w której są one położone, właśnie wobec uwzględnienia powyższej umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. Zatem organ odczytał ww. umowę tak samo, jak uczynił to podatnik. Wobec tego nie można w sposób uzasadniony postawić organowi zarzutu, że nie odniósł się do tej umowy. Odniósł się, tyle że nie w sposób oczekiwany przez podatnika. Organ bowiem z tej umowy wyprowadził wniosek, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają same linie kablowe, skoro kanalizacja, w której są one położone, została sprzedana przez podatnika. Podatnik zaś oczekiwał, że w związku z omawianą umową organ, co do zasady, odstąpi od opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych w kanalizacji kablowej w całości. Zatem w istocie spór podatnika z organem jaki powstał na tle umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. dotyczył prawa (skutków prawnych jakie ta umowa wywołała), nie zaś prawidłowości oceny dowodów, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy sporządzenia uzasadnienia kontrolowanej decyzji. Zdaniem organu, same linie kablowe podatnika, położone w sprzedanej kanalizacji kablowej, pozostają samodzielną, odrębną budowlą, podlegającą opodatkowaniu rozważanym podatkiem. Według organu, sprzedana kanalizacja kablowa to - w związku z tą sprzedażą - inna, odrębna i samodzielna budowla obok linii kablowych w niej położonych. W ocenie sądu, tej treści stanowiska organu nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, w której są ułożone, stanowią jedną budowlę, jako jedna całość techniczna i użytkowa. W konsekwencji same linie kablowe, bez kanalizacji, w której są one ułożone, nie mogą zasadnie zostać zaliczone do budowli, będącej odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości obok kanalizacji kablowej. W rozważaniach prawnych, przedstawionych wyżej, wyjaśnione już zostało, że obok związku technicznego, równie istotny jest związek funkcjonalny istniejący między liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której są one usytuowane. Właśnie z powodu tego powiązania na poziomie technicznym i funkcjonalnym należało rozpoznać istnienie jednej całości i w rezultacie jednej budowli. Za utrwalone już w orzecznictwie sądowym należy uznać stanowisko, w myśl którego kanalizacja kablowa i linie kablowe stanowią nierozerwalne części budowli sieciowej. Nie ma potrzeby, aby w tym miejscu raz jeszcze powtarzać argumenty prawne, jakie zostały przedstawione wyżej na stronach od 5 do 17 nin. uzasadnienia, prowadzące do takiej właśnie konstatacji odnośnie zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wystarczy poprzestać jedynie na odesłaniu do rozważań zawartych na stronach od 5 do 17 nin. uzasadnienia. Trzeba wyraźnie podkreślić, że w świetle stanowiska prawnego przyjętego przez Trybunał w sprawie sygn. P 33/09, nie można poszukiwać kryteriów dla potrzeb zidentyfikowania budowli - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w aktach rangi podustawowej, a tak właśnie uczynił organ w motywach kontrolowanej decyzji. Ponadto Trybunał w uzasadnieniu ww. orzeczenia wyraźnie wyjaśnił, że budowla jako przedmiot opodatkowania musi być wyraźnie wymieniona w przepisach ustawowych i wykluczył stosowanie analogii czy poszukiwanie podobieństw dla potrzeb rozpoznania przedmiotu opodatkowania (por. szerzej strony od 6 do 8 nin. uzasadnienia). Tymczasem organ u podstaw kontrolowanej decyzji stwierdza, że budowlą, nie tylko dla celów prawa budowlanego, ale również dla potrzeb opodatkowania, są wszystkie obiekty, niebędące budynkiem bądź obiektem małej architektury. Powyższy sposób odczytywania przedmiotowego zakresu opodatkowania został uznany przez Trybunał za nieodpowiadający konstytucyjnym standardom, jakie powinny spełniać regulacje prawa podatkowego, zasady dotyczące opodatkowania. Wobec powyższego organ niezgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjął do opodatkowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, wobec sprzedaży przez podatnika kanalizacji kablowej, w której były one położone. Same linie kablowe nie mogły bowiem zostać zaliczone do budowli, skoro pozostawały nadal w technicznym i funkcjonalnym/użytkowym związku z kanalizacją kablową. W konsekwencji organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli - samych linii kablowych bez kanalizacji kablowej, w której były one położone. Tej treści rozstrzygnięcie organu nie jest zatem zgodne z prawem. Z jednej strony, organ prawidłowo przyjął, że nie jest uprawniony określić podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, tj. linii kablowych w kanalizacji kablowej, skoro podatnik nie jest już właścicielem tej kanalizacji. Jednak z drugiej strony, organ doszedł do błędnego wniosku, że w takiej sytuacji prawo daje mu podstawę do rozpoznania przedmiotu opodatkowania w postaci samych linii kablowych, nadal pozostających we własności podatnika, nieobjętych umową sprzedaży, która dotyczyła jedynie kanalizacji (co dotąd było niesporne). Wymaga odnotowania, że omawiana umowa sprzedaży nic nie zmieniła w przedmiocie opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w jego fizycznej substancji, konstrukcji, skoro kable nadal pozostawały, w takim samym jak przed umową, technicznym i użytkowym powiązaniu z kanalizacją kablową, w której były ułożone. Umowa sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. wniosła przecież zmiany jedynie po stronie podmiotu właściciela poszczególnych rzeczy tworzących budowlę i w istocie wymagała wnikliwego przeanalizowania z punktu widzenia jej znaczenia dla strony podmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem sądu, ma ona takie konsekwencje, że w tej sprawie podatnik nie może zostać opodatkowany z tytułu samych linii kablowych, bez kanalizacji, w której są one położone, bowiem wówczas doszłoby do wymiaru zobowiązania podatkowego nie z tytułu własności budowli, ale jej części. Jeśli podatnik jest właścicielem tylko niektórych rzeczy, składających się na budowlę, to w istocie nie może być jedynym podatnikiem ani z tytułu całości takiej budowli, ani też od tej jej części, której jest właścicielem. Jednak tej treści konkluzja, w ocenie sądu, nie oznacza, że w ogóle wykluczone jest opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości - a więc niewątpliwie budowli - w sytuacji, w której kto inny jest właścicielem linii kablowych, a kto inny kanalizacji, w której te linie są położone. Dla nin. sprawy rozstrzygające znaczenie miało stwierdzenie, że podatnik nie może być adresatem zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli, a więc samych linii kablowych ułożonych w cudzej już kanalizacji kablowej. Należy zaznaczyć, że prawidłowa ocena prawna w zakresie opodatkowania budowli w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdy własność tych linii oraz kanalizacji należy do różnych podmiotów, wymagać będzie od organu podatkowego rozważenia, najszerzej rzecz ujmując, relacji jakie istnieją pomiędzy prawem cywilnym a podatkowym, jak również znalezienia odpowiedzi na pytanie czy pojęcia z zakresu prawa cywilnego zawsze podlegają prostemu przeniesieniu na grunt prawa podatkowego. W bardziej konkretnym ujęciu, rozstrzyganie tego zagadnienia przez organ podatkowy wymagać będzie uwzględnienia, że odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nie tylko rzeczy, ale i budowle, mogące składać się z kilku samodzielnych rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Wobec tego współwłasność, o której stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie powinna być zawężana jedynie do współwłasności, o której mówi prawo cywilne, a więc odnoszącej się wyłącznie do rzeczy. Z punktu widzenia regulacji u.p.o.l. dotyczących przedmiotu opodatkowania, współwłasność dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy więc postrzegać jako instytucję autonomiczną, właściwą dla prawa podatkowego, adekwatną do regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, jakim jest budowla. Wobec tego współwłasność na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. dotyczy nie tylko rzeczy, jak w prawie cywilnym, ale również budowli w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., składającej się z wielu rzeczy, będących własnością różnych podmiotów. Warto przy tym mieć w polu widzenia, że w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca nie odwołał się wprost do prawa cywilnego, do współwłasności tylko w takim rozumieniu jakie ma ona w prawie cywilnym. Trzeba też pamiętać i o tym, że regulacje dotyczące strony podmiotowej opodatkowania należy odczytywać w systemowym powiązaniu i w sposób adekwatny do unormowań odnoszących się do przedmiotu opodatkowania. Podsumowując, współwłasności, o której mówi art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy nadać szerszy zakres niż ma ona w prawie cywilnym (nie inny, bo przecież tak, jak w prawie cywilnym dotyczy ona również rzeczy, kiedy są one przedmiotem opodatkowania). Zatem trzeba odnosić ją także do takich stanów faktycznych, kiedy rzeczy składające się na jedną budowlę - jeden przedmiot opodatkowania - są własnością różnych osób. Nie można też pomijać i tego aspektu, że budowle z istoty rzeczy mogą mieć bardzo różnorodne konstrukcje i nierzadko składać się z różnych odrębnych rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, które nie będą miały statusu części składowych. Gdyby więc przy odczytywaniu u.p.o.l. ograniczyć się tylko do cywilistycznego rozumienia współwłasności i odnosić ją wyłącznie do rzeczy, nie zaś do przedmiotów opodatkowania, wówczas odpowiednie umowne przenoszenie prawa własności poszczególnych rzeczy, tworzących budowlę, otwierałoby drogę do unikania opodatkowania pomimo istnienia budowli i właścicieli tego obiektu. Jednak rozpoznanie przedmiotu współwłasności na gruncie u.p.o.l. jest równoznaczne z zaistnieniem odrębnego przedmiotu opodatkowania, co wynika z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Wymaga też odnotowania, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mówi o współwłasności nieruchomości lub obiektu budowalnego, a więc regulacja ta nadaje instytucji współwłasności szerszy zakres przedmiotowy niż ma ona w prawie cywilnym. Ponadto trzeba też mieć w polu widzenia, że nieruchomość, jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., nie w każdym przypadku odpowiada ściśle nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego. W ocenie sądu, powyższa wykładnia pojęcia współwłasności na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., nadająca tej instytucji nie inny, ale szerszy zakres w porównaniu z unormowaniami prawa cywilnego, adekwatny do regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest zgodna z dyrektywą konsekwencji terminologicznej, nie narusza zakazu wykładni homonimicznej (por. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, wyd. Dom Organizatora Toruń 2010, s. 119 i nast.). Wobec powyższego zgodne z prawem opodatkowanie budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, gdy linie kablowe oraz kanalizacja kablowa są własnością różnych podmiotów, może być wynikiem wyłącznie postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Dopiero w wyniku takiego postępowania podatkowego mogą zapaść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Natomiast przyjęcie, że linie kablowe telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej są przedmiotem opodatkowania jako budowle wymagało z kolei prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przechodząc zatem do oceny prawnej w kwestii prawidłowości przyjęcia przez organ wartości budowli, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za styczeń 2009 r., na wstępie należy podkreślić, że podatnik ma obowiązek w deklaracji podać prawidłowe dane dla opodatkowania budowli i to na podstawie dokumentów, które są w jego posiadaniu, bez względu na to czy opodatkowanie budowli jest zgodne z przekonaniem podatnika, czy też nie. Tym bardziej, kiedy organ prowadzi postępowanie podatkowe, by wydać decyzję zastępującą deklarację podatkową, podatnik ma obowiązek przedłożyć organowi wszystkie niezbędne dokumenty dla prawidłowego ustalenia wartości spornych budowli. Należy zauważyć, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania, właściwej stawki i na tej podstawie obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. II FSK 2166/09). Zdaniem sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wobec powyższego, jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za styczeń 2009 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy. Nie można też zgodzić się z podatnikiem co do tego, że organ nie określił dość precyzyjnie przedmiotu opodatkowania omawianym podatkiem w odniesieniu do budowli. Organ bowiem wyraźnie i konkretnie nawiązał do wartości początkowej budowli podatnika zgodnie z dokumentacją prowadzoną przez samego podatnika dla potrzeb podatku dochodowego, a nadto wymienił budowle przyjęte do opodatkowania i ich wartość w tabelarycznym zestawieniu na stronie 14 uzasadnienia kontrolowanej decyzji. Jednocześnie podatnik nie uściślił jakie konkretnie budowle miałyby błędnie zostać przyjęte do opodatkowania, oczywiście pomijając sporne linie kablowe w kanalizacji kablowej, omówione wyżej. W motywach swojej decyzji organ nawiązuje do konkretnych budowli, posługując się m.in. numerami pozycji z tabelarycznego zestawienia. Wobec tego ogólnie sformułowany przez podatnika zarzut dotyczący błędów organu przy opodatkowaniu budowli, przy ustalaniu ich przedmiotowego zakresu i wartości, nie pozostaje w żadnym związku z wynikiem sprawy, choćby potencjalnym. W ocenie sądu, jedynie w przedstawionym wyżej zakresie - obejmującym określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu samych linii kablowych, w sytuacji sprzedaży przez podatnika kanalizacji kablowej, w której są one położone - należało zakwestionować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i stwierdzić, że organ naruszył materialne prawo podatkowe – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie w pierwszej kolejności rozważyć kwestię przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, które dotyczy 2009 r. Natomiast jeśli dojdzie do merytorycznego rozpatrywania i rozstrzygania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne przyjęte przez sąd w nin. sprawie. Wszystkie powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia sądowe dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.