II FSK 543/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1428/09 w sprawie ze skargi T. D. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 18 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dnia 15 grudnia 2008 r. T. S.A. w W. wniosła o stwierdzenie przez Prezydenta Miasta L. nadpłaty w wysokości 447.020,50 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r. Nadpłata wynikała z załączonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r., w której spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość linii telekomunikacyjnych oraz szaf telekomunikacyjnych wraz z znajdującymi się w nich urządzeniami. Spółka uznała, że powyższe składniki majątku nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Skarżąca powołała się na ekspertyzy specjalistów z dziedziny prawa budowlanego oraz prawa podatkowego, które zawierały twierdzenie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji nie spełniają wymagań dla zdefiniowania ich jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. Prezydent Miasta L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., a następnie decyzją z dnia 18 marca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w tym podatku w wysokości 887.558 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wraz z szafami telekomunikacyjnymi i umieszczonymi w nich urządzeniami telekomunikacyjnymi tworzą całość techniczno-użytkową, a przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając, że organ podatkowy nie przeprowadził analizy przedstawionych przez nią ekspertyz. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L., stwierdzając, że sieci techniczne stanowiące całość użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle lub jej części składowe albo jako części składowe urządzenia budowlanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, iż nie zaszły przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która została wydana wskutek błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającego na przyjęciu, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji oraz szafy telekomunikacyjne podlegają podatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niewłaściwej interpretacji i zastosowaniu art. 3 pkt 1b oraz pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego przez nieuprawnione rozszerzenie pojęcia budowli i uznanie, iż siecią techniczną są kable telekomunikacyjne, a szafy częścią składową tej sieci, naruszeniu art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszeniu art. 197 w związku z art. 187-188 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie wymagającej wiedzy specjalistycznej w zakresie prawa budowlanego i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, naruszeniu art. 121 O.p. przez nieodniesienie się do argumentacji skarżącej, potwierdzonej ekspertyzami oraz naruszeniu art. 210 § 4 O.p. przez błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie udowodniły, jakoby sporne kable oraz szafy telekomunikacyjne stanowią części składowe obiektu budowlanego i nie odniosły się do przedstawionych przez skarżącą ekspertyz dotyczących tego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podnosząc, że argumentacja skarżącej opiera się na założeniu, że linie telekomunikacyjne i kanalizacja, w której są położone, mogą funkcjonować bez związku ze sobą. Skoro jednak sama sieć kablowa, znajdująca się w gruncie, jest budowlą, to tym bardziej budowlę taką stanowi kabel wraz z kanalizacją, w której przebiega. Dla zbadania związku pomiędzy linią kablową a kanalizacją powołanie biegłego nie było konieczne, gdyż związek ten istnieje jako element prawnopodatkowego stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji nie może być polemiką z treścią ekspertyz, ale winno wyrażać stanowisko organu podatkowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obejmuje, między innymi, sieć telekomunikacyjną jako funkcjonalną i techniczną całość, obejmującą całokształt urządzeń technicznych służących doprowadzeniu sygnału telekomunikacyjnego do końcowego odbiorcy. Sąd zakwestionował pogląd skarżącej spółki, że kanalizację kablową oraz biegnące w niej kable należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikować osobno i nie podzielił zarzutów dotyczących naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Wskazał, że organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, a tym samym zasady dążenia do prawdy materialnej, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była kwestia normatywna, a więc spór co do prawa. Sąd nie zgodził się również z zarzutami naruszenia art. 210 § 4 O.p., uznając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia odnoszące się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Postawiła następujące zarzuty: 1. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego przez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie jako zgodnych z prawem działań organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżanej decyzji i wysokość zobowiązania podatkowego. W szczególności wskazano na naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie określenia charakteru spornych linii kablowych położonych w podziemnej kanalizacji, a tym samym brak dokonania ustaleń pozwalających na przyjęcie, iż sporne linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą na potwierdzenie tezy, iż sporne linie kablowe nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, polegające na braku oceny tych dowodów oraz ich wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 197 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru spornej linii kablowej i możliwości jej zakwalifikowania do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez brak orzeczenia przez Sąd w granicach skargi, tj. z pominięciem zmiany z dniem 31 maja 2004 r. definicji budowli zawartej w przepisach Prawa budowlanego, z której wyłączono "sieci techniczne" oraz brak oceny prawnej wpływu powyższej zmiany na występujący w sprawie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co ma wpływ na określoną wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i z art. 3 pkt 1 , pkt 3, pkt 9 Prawa budowlanego przez brak zawarcia w wyroku uzasadnienia w zakresie przesłanek jakim kierował się Sąd uznając, iż w okolicznościach faktycznych sprawy sporne linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w rezultacie pozbawiło strony możliwości zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia i rzeczowego zakwestionowania stanowiska Sądu; 2) w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenia przepisów prawa materialnego, "które miało wpływ na wynik sprawy", tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 16g i art. 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że sporne linie kablowe stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, iż przedmiotowe linie kablowe spełniają definicję budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w rezultacie bezzasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ pomimo częściowo błędnego lub niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego, terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) kanalizacja kablowa to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest więc budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego i zarazem nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując można więc stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w Prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Zgodnie zatem z art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym, że dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej, jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując należy więc stwierdzić, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: "Prawo budowlane. Komentarz", praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2007r., s. 49–50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b) Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno–użytkowa wraz....", ale ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (odnoszącym się do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (op. cit., s 41–42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b) Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno–użytkową (art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno–użytkową, traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno–użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno–użytkowa, powstała z funkcjonalnego związku budowli, stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl) Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doszło nawet do naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie tego Sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i – ewentualnie – także w postępowaniu sądowym. Zauważyć także należy, że w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) prawodawca stwierdził, że kable zainstalowane w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczony przepis nie obowiązywał jednak niewątpliwie w rozważanym w sprawie okresie podatkowym. Jest nową regulacją prawną i ma znaczenie na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem tylko "doprecyzowania" obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie, prawa, bowiem nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 ustawy o wspieraniu usług i sieci telekomunikacyjnych, jak również uzasadnienie projektu tej ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne", dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (por. Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, http://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl). Na zakończenie rozważań należy także dodać, że rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią element przedmiotu opodatkowania w sprawie niniejszej, można było dokonać na podstawie analizy prawnej, której przedmiotem była ocena możliwości zastosowania i wykładni prawa materialnego, tak jak przestawiono to w poprzedniej, zasadniczej, części rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Składnikiem powyższych wywodów i argumentów prawnych było pojęcie normatywne "sieci uzbrojenia terenu", nie zaś "sieci technicznej"; podnoszone w skardze kasacyjnej. Usunięcie ostatniego z wymienionych terminów z treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie miało więc znaczenia dla egzegezy prawa przeprowadzonej i przedstawionej przez Sąd kasacyjny. Ponieważ kable telekomunikacyjne, które zostały odpowiednio, użytkowo, umieszczone w kanalizacji kablowej, na podstawie prawa budowlanego traktowane być wraz z nimi powinny jako funkcjonalna całość - obiekt budowlany, mający znaczenie również dla prawa podatkowego, ocena powyższa do prawa materialnego się odwołująca nie wymagała postępowania dowodowego przywoływanego w zarzutach kasacyjnych, w tym także opinii biegłego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnych zbiorach pojęcia obiektu budowlanego, nie należy do postępowania dowodowego, nie wymaga też nieznanych organom stosującym prawo wiadomości specjalnych, a tylko analizy i subsumcji, ewentualnie także wykładni, prawa materialnego. Zarzuty powołujące przepisy regulujące określanie podstawy opodatkowania i realizację samoobliczenia podatku od nieruchomości w istocie oparte są na stanowisku skarżącej, zgodnie z którym kable telekomunikacyjne nie stanowią (elementu) przedmiotu opodatkowania. Wnoszący skargę kasacyjną (w jej uzasadnieniu) przyznaje, że organy podatkowe dokonały ustalenia ich wartości na podstawie "przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, zawierających wykaz poszczególnych elementów wraz z ich wartościami". Skarżąca nie wykazuje jednak, że przedstawione przezeń dokumenty lub wynikające z nich dane były nieprawdziwe, nie proponuje także jakiejkolwiek innej podstawy opodatkowania w relacji do podstawy przyjętej przez organy podatkowe, to jest wartościowego określenia przedmiotu opodatkowania, w przypadku, gdyby obejmował on również kable telekomunikacyjne. Skoro zaś z oceny prawnej sprawy wynika, ze sporne kable uczestniczą w przedmiocie opodatkowania, zarzuty wynikające z przyjęcia tezy odmiennej należało uznać za niezasadne. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.