II FSK 1066/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1292/08 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 stycznia 2009 r. syg. akt I SA/Po 1292/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 9 maja 2008 r. Wójt Gminy P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 67 038, 00 złotych. U podstaw powyższej decyzji legło ustalenie, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 Spółka wykazała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączając z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Podstawą tego wyłączenia były zapisy zawarte w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Organ I instancji z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006, Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) – dalej: u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006, Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) wywiódł, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają budowle oraz urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. Budowla stanowi bowiem całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Tym samym nieuzasadnione jest "rozszczepianie" jej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Powoduje to, iż linia kablowa w kanalizacji kablowej w połączeniu z pozostałymi elementami sieci telekomunikacyjnej, jako część składowa, powinna być traktowana jako budowla. Dla celów podatkowych nie ma przy tym znaczenia usytuowanie kabla (w studzienkach, na słupach telekomunikacyjnych czy też bezpośrednio w gruncie), ponieważ wszystkie linie służą podobnym celom gospodarczym i w połączeniu z pozostałymi elementami tworzą budowlę. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Wójta, której zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 207 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Spółki organ I instancji nie ustalił czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., a także – nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy – jaka jest ich wartość. Jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. Skoro jednak podatniczka złożyła deklarację za 2008r., w której wskazała inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania i inną wysokość podatku do zapłaty, to nie można uznać danych zawartych w poprzedniej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie - z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Nie wziął również organ podatkowy pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007r. Ponadto, w ocenie Spółki, organ I instancji nie wskazał, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zaliczone zostały linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Kolegium Odwoławcze w K. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy P., zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, 2) art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Sąd I instancji oddalając skargę wyjaśnił, iż organy podatkowe prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość – sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Sąd wskazał, że po dniu 1 stycznia 2003r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznym, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Bezpodstawne jest również odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż – jak już wskazano powyżej – znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego odniesiono się jednoznacznie do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej., oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie. Z treści art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej Sąd wywiódł, że organ mógł w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na deklaracji podatkowej za 2007 r. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Spółkę, która wnosząc o jego uchylenie w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: I. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: a) nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli, w tym przede wszystkim nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "sieci technicznej" jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo tego, że uznał linie kablowe położone w kanalizacji kablowej za element sieci technicznej, b) nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej, na którą -zdaniem Sądu składają się - "kable i kanały , c) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku techniczno-użytkowym z kanalizacją kablową, ponadto nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 - tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" - co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na: a) uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także b) uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenia to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na naruszeniu: VI. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm., tj. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na: a) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, b) pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; VII. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy) przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podtrzymała argumentacją zaprezentowaną przed organami podatkowymi oraz Sądem I instancji, wywodząc, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą (tj. kanalizacją, w której linie te są położone) całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznanie linii kablowych za budowlę wymagałoby więc stwierdzenia, że posiadają one cechy obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc że są obiektem trwale połączonym z gruntem lub obiektem niepołączonym trwale z gruntem, którego gospodarcze przeznaczenie polega na jego użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Według Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie spełniają żadnej z tych cech, zatem nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka powołała się w tym względzie na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok ostatecznie odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Punktem spornym było to, czy kable telekomunikacyjne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak kanalizacja. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca zdefiniował budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury" wyliczając następnie szereg obiektów. Należy przy tym zauważyć, iż wskazanie obiektów stanowiących budowlę zawartych w powołanym wyżej przepisie nie ma charakteru numerus clausus, lecz stanowi przykładowe wyliczenie. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienił pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa jest budowlą, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przechodząc do rozważań na temat kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, wskazać należy, iż z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Jakkolwiek ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawo budowlane nie wyjaśniają pojęcia "sieci uzbrojenia terenu" to w świetle art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Co istotne definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego w wykonaniu delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do pewnych naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływy na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Podkreślić w szczególności należy, iż poza przyjęciem, że kablowe przewody telekomunikacyjne nie są budowlą i w związku z tym wyłączeniem ich z obszaru przedmiotu opodatkowania, strona skarżąca nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości (z zakresu) przedmiotu opodatkowania; strona nie wykazała, że wartości te były inne, aniżeli wynikało to z treści i zbadania tych deklaracji oraz pisma wyjaśniającego z 11 lutego 2008r. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.