II FSK 156/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. D. S. A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 127/07 w sprawie ze skargi T. D. S. A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Z. z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. D. S. A. we Wrocławiu na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 127/07 oddalił skargę T. S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 23 listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu między stronami dotyczy dopuszczalności stosowania w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości definicji "budowli" zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126). Sąd podkreślił, iż przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31, ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie definiowały pojęcia "budowli" jak również nie zawierały w swej treści odesłania do innych ustaw. Zaznaczył, iż zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z dnia 30 października 2002 r. (Dz.U. Nr 200, poz.1683), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. takie odesłanie już zawierała, stanowiąc w art. 1a ust. 1 pkt 2, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nieostra jest definicja "budowli" sugerowana przez skarżącą spółkę, a wzięta z języka potocznego tj: budowla jako obiekt, który wybudowano, trwale połączony z ziemią; to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. W ocenie Sądu zasadnie natomiast organy administracyjne dokonały wykładni pojęcia budowla stosując dyrektywę wykładni systemowej, posiłkując się definicją pojęcia "budowla" znormalizowaną w innej obowiązującej w tym czasie ustawie Prawo budowlane. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) . Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy administracji art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. co miało nastąpić poprzez odwołanie się do definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i uznaniu na tej podstawie linii telekomunikacyjnej (kabla) za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego. Wskazał, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą zaś w świetle punktu 3 powołanego artykułu jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m.in. sieci techniczne. Sąd zaznaczył, że wskazany w tym przepisie katalog obiektów będących budowlami nie ma charakteru zamkniętego. Zakres pojęcia "budowla" wyznacza pierwsza część definicji, a jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z tego, w ocenie Sądu wynika, że sieć techniczna niebędąca ani budynkiem, ani obiektem małej architektury jest budowlą również w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Brak ustawowej definicji sieci technicznej spowodował, iż Sąd pierwszej instancji przyjął wykładnię literalną, zgodnie z którą sieć techniczna to "instalacje (urządzenia techniczne, linie techniczne) połączone i współpracujące ze sobą, tworzące całość techniczną i użytkową. Każdy element sieci jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń w sieci" – Sąd wskazał, iż jest to stanowisko Polskiej Izby Informatyki i Telekomunikacji wyrażone w piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r., opubl.: http://www.piit.org.pl. Pojęcie sieci technicznej dopuszcza uznanie za budowlę powiązanych ze sobą instalacji technicznych jak np. stanowiących funkcjonalną całość instalacji do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że budowla (a tym samym sieć techniczna) według ustawy Prawo budowlane stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i nieuzasadnione jest jej rozdzielanie na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Dodał, że nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Skoro zatem, sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy, są niezbędne aby sieć mogła funkcjonować. Sąd nie podzielił argumentów skarżącej spółki w kwestii uznania jedynie kanalizacji teletechnicznej za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Fakt, iż prowadzenie kabla w kanalizacji ułatwia operatorowi dostęp do tegoż kabla celem jego konserwacji bądź wymiany, stanowi o powiązaniu techniczno-funkcjonalnym obu tych elementów sieci. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji teletechnicznej. Taka funkcja kanalizacji świadczy o tym, iż stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową, a stwierdzenie przez skarżącą, iż możliwe jest udostępnienie jej osobom trzecim celem położenia ich własnego okablowania, nie może wpływać na przyjęcie, iż kanalizacja wraz z kablem nie jest funkcjonalnie połączona i nie stanowią całości techniczno-użytkowej. To, że elementy sieci mogą stanowić odrębne budowle, gdyby stanowiły niezależne od siebie obiekty (np. ułożenie przez skarżącą tylko kanalizacji teletechnicznej albo tylko linii kablowej), nie ma wpływu w ocenie Sądu na klasyfikowanie wybudowanej przez skarżącą sieci technicznej, w skład której wchodzi kanalizacja i linia kablowa, jako budowli sieciowej, która na gruncie powołanych wyżej regulacji prawnych winna być klasyfikowana jako budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP a także zasady lex retro non agit. Organy podatkowe zastosowały bowiem przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. a zatem zgodnie z zasadą, iż określanie zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego organom administracji naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Rozważania zawarte w decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazują, iż oparł się on w głównej mierze na interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, nie uznając za bezwzględną konieczność opieranie się na lakonicznej opinii biegłego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane w zakresie interpretacji pojęcia "budowli" w celu rozstrzygnięcia czy linia kablowa jest budowlą poprzez bezpośrednie zastosowanie definicji "budowli" określonej w w/w artykule. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16 a i załącznika nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm,) poprzez założenie, że wykazana przez podatnika w korekcji deklaracji podatku od nieruchomości wartość budowli będąca podstawą opodatkowania i jednocześnie przedmiotem zaskarżenia jest nieprawidłowa. Pełnomocnik zarzucił także wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. : - art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady pogłębienia zaufania do organów administracji w związku z posługiwaniem się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (In dubio pro fisco), - art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie: - art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudący zaufania do organów porankowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości i bezstronność rozstrzygnięcia, a także o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśniania wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym poprowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie w całości bądź w części zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie w całości lub w części zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi jeżeli Sąd stwierdzi, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniósł także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji pojęcia "budowli" nieprawidłowo oparł się na definicji zawartej w prawie budowlanym, pomijając definicję językową, która w kontekście prawa budowlanego zawęża pojęcie "budowli" do "obiektu trwale połączonego z ziemią, wyodrębnionego w przestrzeni i połączonego z gruntem w sposób trwały". Pełnomocnik wskazuje, że Sąd pominął brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.w związku z art. 16a i załącznikiem nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli przyjęta dla potrzeb amortyzacji na dzień 1 stycznia roku podatkowego. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, że Sąd dokonując wykładni przepisów prawnych powinien kierować się zasadą praworządności przejawiającą się w tym, iż wszelkie niejasności należy interpretować na korzyść podatnika. W ocenie sporządzającego skargę kasacyjną Sąd pominął kwestię jednolitości stosowania prawa bowiem ten sam organ podatkowy w takim samym stanie faktycznym wydał odmienne decyzje. Wskazał, że działania organu w zakresie wyjaśnienia wszelkich aspektów prawnych i faktycznych nie nastąpiło z należytą wnikliwością. Nadto w postępowaniu podatkowym zostały pominięte dowody przemawiające na korzyść spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym w 2002 r., przez błędną interpretację należy stwierdzić, że przedmiot podatku od nieruchomości został określony w art. 3 cytowanej ustawy. W art. 3 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy normodawca stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Faktem jest, że obowiązująca w 2002 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, a także inne ustawy podatkowe nie definiowały pojęcia budowli ani nie odsyłały w tym zakresie do innych dziedzin prawa. Wobec tego niezbędne było sięgniecie do ogólnych reguł wykładni prawa, która przy ustalaniu znaczenia poszczególnych słów użytych przez ustawodawcę przede wszystkim zwracają uwagę na relację prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Tworząc podatkowprawne stany faktyczne, normodawca często posługuje się określeniami, których definicje znajdują się w innych aktach prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że w celu ustalenia znaczenia pojęcia "budowla" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), gdyż określenie to jest przede wszystkim z tej dziedziny prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 8/01). Powyższe stanowisko znalazło wyraz w znowelizowanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie w obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 1a ust. 2 tej ustawy. W przepisie tym normodawca zawarł negatywną definicję budowli stanowiąc, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z powyższej definicji wynika, że każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest budowlą, przy czym definicja ta opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Również w doktrynie prezentowane stanowisko sądów administracyjnych znalazło pełną akceptację (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Wydanie II, Dom wydawniczy ABC). Wobec tego trafnie wywiodły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że stanowiąca własność spółki – T. S.A. linia telekomunikacyjna jest budowlą. Są to bowiem obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego nadziemne, naziemne, podziemne, które nie mają cech budynku, a przez to są budowlami. Zarzucenie Sądowi pierwszej instancji pominięcia wykładni językowej przy interpretacji omawianego przepisu, przy jednoznacznym określeniu przez ustawodawcę w znowelizowanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jego prawidłowej wykładni, czyni powyższy zarzut całkowicie bezzasadnym. Odnośnie zarzutu błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 3 p.p.s.a. sądy administracyjne kontrolują działalność organów administracji publicznej, co oznacza, że nie stosują żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 określono jako "niewłaściwe zastosowanie" jest niczym innym, jak prawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu, bowiem rozstrzygając, że linia telekomunikacyjna jest budowlą nie stosował, ani też nie musiał stosować art. 4 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, a tym samym nie mógł powyższego przepisu naruszyć. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało przepisów procedury, co uzasadniało twierdzenie o nienaruszeniu art. 4 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Wartość przedmiotu opodatkowania wynika z deklaracji złożonej przez podatnika. Wobec tego, że organy podatkowe nie kwestionowały tej wartości nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania w celu jej weryfikacji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.