II FSK 3206/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 39/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 39/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 30 stycznia 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 143 542 zł, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło wysokość zobowiązania w wysokości 107 476 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że spółka, w ramach czynności sprawdzających, wezwana została do skorygowania złożonej za rok 2010 deklaracji podatkowej w części dotyczącej budowli poprzez zwiększenie ich wartości o linie kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz o podanie wartości budowli sprzedanych na mocy umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. na rzecz Y. Sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie, spółka wyjaśniła, że linie kablowe położne w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613); dalej: "u.p.o.l.", tym samym - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji złożona deklaracja na 2010 r. jest prawidłowa. Spółka przesłała też wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru Miasta B. na nośniku danych w postaci płyty CD. W wyniku analizy płyt CD organ podatkowy nie był w stanie wyodrębnić, a następnie ustalić wartości budowli z terenu Gminy Miejskiej B., wobec czego wezwał spółkę do przedłożenia wartości budowli oraz wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na 1 stycznia 2010 r. Pełnomocnik strony stwierdził, w odpowiedzi na wezwanie, że spółka dokonała analizy środków trwałych pod kątem zmian jakie nastąpiły w trakcie roku podatkowego 2009, mających wpływ na podstawę opodatkowania w 2010 r. Wartość linii kablowych została ustalona na kwotę 1 036 752,99 zł i jest to wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowana uprzednio do podatku od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 143 542 zł. W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "O.p.", a także art. 122 w zw. z art. 143 O.p. w związku z art. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Zarzuty dotyczyły także naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy uznał za uprawnione w części zarzuty odwołania i uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2010 r. na kwotę 107 476 zł, gdyż organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, przy ustaleniu podstawy opodatkowania budowli za rok podatkowy 2010 posiłkował się danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji podatkowych za lata 2007-2008. Nadto podał, że 31 stycznia 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego ruchomych składników majątkowych (wykazanych w załączniku Nr 3 do umowy, za cenę 4 957 788 509 zł pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.), jako korzystającym, a Y. Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależy od T. S.A.), jako finansującym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy z roku podatkowego 2010 nie pokrywał się ze stanem faktycznym z lat 2007-2008. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ pierwszej instancji miał wątpliwość jaka jest wartość przedmiotu opodatkowania - linii kablowych na dzień 1 stycznia 2010 r. i wzywał spółkę do złożenia informacji podatkowej (czynności sprawdzające). Spółka stosownej deklaracji nie złożyła, a jedynie przedstawiła zestawienie "obiektów" za rok podatkowy 2010 na kwotę 1 036 752,94 zł, które to obiekty w poprzednich latach podatkowych były deklarowane do opodatkowania (pismo z dnia 25 listopada 2014 r.) Według organu odwoławczego, ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącej wartość budowli zaskarżoną decyzją na podstawie danych wynikających z deklaracji podatkowych z lat 2007- 2008 nie czyniło zadość zasadom postępowania podatkowego, bowiem - zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalana, co do zasady, na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Zatem, ewidencje środków trwałych podatnika stanowią główne źródło wiedzy o wartości poszczególnych budowli. Wniosek dowodowy podatnika o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych zmierzał do wykazania okoliczności mających fundamentalne znaczenie, a jego nieuwzględnienie stanowiło naruszenie przepisów procesowych. Organ odwoławczy, w związku z uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji, przy określeniu wartości budowli do opodatkowania (telekomunikacyjne linie kablowe) za rok podatkowy 2010, przyjął wielkość 1 036 752,94 zł, tj. w kwocie zadeklarowanej przez spółkę w pismach z dnia 25 listopada 2014 r. (spółka w toku prowadzonego postępowania za rok 2009 dokonała wyodrębnienia takich obiektów, a ich wartość została ustalona na kwotę 1 036 752,94 zł). Budowle zostały opodatkowane za okres I - VII 2010 r. Dodatkowo wartość budowli do opodatkowania zwiększona została o kwotę 86 165 zł (wynikająca ze złożonej deklaracji za rok 2010) i o kwotę 459 286 zł wynikającą z korekt deklaracji złożonych 18 stycznia 2011 r. za lata 2006-2010. Organ wskazał, że spółka w złożonym odwołaniu do definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zastosowała kryterium podmiotowe, tj. uzależniła opodatkowanie budowli od tego, czy budowla ta - jako całość techniczno-użytkowa - jest własnością (lub znajduje się w samoistnym posiadaniu) tego samego podmiotu. Według organu odwoławczego, przedmiotem opodatkowania może być zarówno budowla (jako całość) oraz część budowli. Ustawodawca wskazuje tylko jeden warunek opodatkowania budowli (lub ich części), iż obiekty te muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Określając wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2010, organ odwoławczy przyjął do opodatkowania następujące przedmioty: grunty związane z prowadzoną działalnością o pow. 4 157,40 m x 0,62 zł/m2 = 577,59 zł; budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 4 805,62 m2 x 16,85 zł/m2 = 80 974,70 zł; budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 1 036 752,99 zł (I - VII 2010 r.), 130 625 zł (kwota wykazana w deklaracji za rok 2010), 459 286 zł - kwota wynikająca z korekt deklaracji z 18 stycznia 2011 r. za lata 2006-2010. W skardze na decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, pomimo że za okres 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Natomiast, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób jest określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik, to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza możliwość opodatkowania. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę spółki, podzielił stanowisko organów podatkowych, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Sąd podkreślił, że czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a dla budowli zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Spółka na wezwanie organu podatkowego nie złożyła wymaganej informacji podatkowej, prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął wielkości zadeklarowane przez spółkę w pismach z dnia 25 listopada 2014 r. i opodatkował za okres I - VII 2010 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła - na podstawie art.173 i nast. p.p.s.a. - wyrok sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną. Spółka podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l.; 2. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. "czynność sprzedaży (kanalizacji kablowej) nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu", b. "organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. i pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki"; 3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno- użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Wnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.), 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; 3. zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganemu wzorcowi, bowiem sąd pierwszej instancji nie przeanalizował sprawy we wszystkich istotnych aspektach, co uniemożliwia skontrolowanie toku jego rozumowania, gdyż są w nim poważne luki. W zakresie bowiem, w jakim sąd uznał, że skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tytułu stanowiących jej własność linii kablowych położonych w cudzej kanalizacji kablowej, argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - m.in. w związku z nieodniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze - nie uwzględnia, iż powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z koniecznością "wypełnienia" zarówno zakresu podmiotowego danego podatku, jak i jego zakresu przedmiotowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji podjął tylko zagadnienie przedmiotu opodatkowania, zaś całkowicie pominął art. 3 u.p.o.l. (w tym zwłaszcza art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), pomijając tym samym kontrolę decyzji podatkowej w aspekcie podmiotowym obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (co oznacza naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.). Skarżąca po 31 stycznia 2009 r. nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, a więc nie jest właścicielem obiektu, jaki tworzyć miałyby kanalizacja i położone w niej linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa. W ocenie skarżącej, powyższe stanowiło uchybienie obowiązkowi należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie uznała również za prawidłowe twierdzeń sądu pierwszej instancji dotyczących właściciela części budowli jako podatnika oraz, że czynność sprzedaży kanalizacji kablowej nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Wskazała, że skoro przepis określający podmiot podatku nie obejmuje właściciela części budowli, to brak jest podstawy do jego uzupełnienia poprzez wnioskowanie z przepisów dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania. Skarżąca dodała, że istniejące wątpliwości nie powinny być rozstrzygane przez sąd pierwszej instancji na niekorzyść podatnika. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego niedopuszczalne jest orzekanie na tle wieloznacznych regulacji podatkowych in dubio pro fisco, gdyż prowadzi to do ich niekonstytucyjności. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK1957/10 Skarżąca powołała się również na rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii możliwości odrębnego opodatkowania linii kablowych (wyroki z dnia 12 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK1957/10 i z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Zdaniem skarżącej, skutkiem dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących przedmiotu opodatkowania, było niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Polegało ono na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki". Tymczasem, prawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego uniemożliwia ich zastosowanie w stosunku do skarżącej w sposób, który znalazł wyraz w kwestionowanym wyroku. Dlatego zdaniem skarżącej, i ten zarzut jest zasadny. W sytuacji bowiem, w której sąd uznał, że budowlą jest obiekt, składający się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych, a jednocześnie nie budzi wątpliwości organów i sądu, że skarżąca nie jest właścicielem tego obiektu, doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych w pkt 4 podstaw kasacyjnych przepisów prawa materialnego, tj. do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, a zatem niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów jest opodatkowanie skarżącej, która nie jest właścicielem opisanej budowli. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Problemy prawne występujące w sprawie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15; 4 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 593/15; 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 450/17; 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 389/16, 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK1245/16; 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2347/16; 26 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2169/16, a ponieważ sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach, należało posłużyć się argumentacją w nich przywołaną. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest jednak to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki, w sytuacji gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, znajduje się w rękach innego właściciela. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby u.p.o.l. terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle cytowanego przepisu, zdefiniowanie pojęcia budowli, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.); dalej jako: "P.b.", zgodnie z którą (art. 3 pkt 1-3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Nadto, dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych przepisów prawnych, Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 w punktach 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał - odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych - zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji P.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l., zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć, to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość i techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast, sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem, linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta, jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna), utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca, definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z tym, nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art.3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego terminu przemawia dodatkowo fakt, że u.p.o.l., definiując termin podatnika, używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że, okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkową pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że taka budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów za nieuprawnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust.1 pkt 1-4, ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącej, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.