II FSK 593/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 497/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 497/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 1 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.); dalej zwanej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika następujący stan sprawy: Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. deklarując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 1.232.503,34 zł. Zadeklarowana wartość budowli była dwukrotnie niższa od wartości budowli zadeklarowanej w poprzednim roku. W związku z tym, organ pierwszej instancji - Wójt Gminy G. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień. W zakreślonym terminie spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Postanowieniem dnia 10 sierpnia 2009 r. organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i wezwał jednocześnie pełnomocnika spółki do określenia wielkości oraz wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, jak też wielkości i wartości linii podziemnych na terenie gminy G. oraz do przedłożenia dowodów, w szczególności ksiąg podatkowych, zeznań świadków, opinii biegłych oraz innych informacji mających znaczenie w sprawie. Pismem z 10 sierpnia 2009 r. spółka poinformowała organ, że w 2007 r. błędnie włączyła do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekty niebędące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Nadto, na wezwanie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie spółka oświadczyła, iż składanie przez nią wyjaśnień co do obiektów niepodlegających opodatkowaniu wykraczałoby poza zakres złożonej deklaracji i wskazała, że do ustalenia stanu faktycznego zobowiązany jest organ podatkowy. Spółka oświadczyła również, iż nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., wobec czego uważa, że takie postępowanie nie jest wobec niej prowadzone. Decyzją z dnia 29 września 2009 r. organ pierwszej instancji - powołując art. 21 § 3 i § 5, art. 207, art. 210, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), dalej zwanej "o.p." i art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm.); dalej zwanej "u.p.o.l." - określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 45.762 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że kable i kanały kablowe, będące własnością spółki, wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, połączone są w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej, stanowią sieć techniczną a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Od ww. decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 o.p. przez wydanie decyzji poza postępowaniem podatkowym, z uwagi na to, że spółce nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego; 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 o.p. przez nieustalanie, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l. oraz brak wskazania przez organ podatkowy podstawy dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego; 3) art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. przez zbudowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. W ocenie spółki, organ pierwszej instancji nie uwzględnił, iż ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby tworzyć z tą kanalizacją. Ponadto, organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, nie ustalił o jakie obiekty konkretnie chodzi, czy te obiekty są budowlami dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jaka jest ich wartość, która stanowi podstawę opodatkowania. Natomiast, deklaracja podatkowa za 2007 r. nie stanowi dostatecznego dowodu umożliwiającego ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu, po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono podmiotowi wskazanemu w deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości, odbiór którego potwierdził A. Z. 13 sierpnia 2009 r. podpisem wraz z odciskiem pieczęci firmowej oraz pieczęci imiennej. Z akt sprawy również wynika, że spółka w złożonym w trakcie postępowania piśmie wskazała adres właściwy do korespondencji w sprawie podatku od nieruchomości. Nadto, z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że spółka wiedziała o wszczęciu postępowania podatkowego i brała w nim aktywny udział. W ocenie organu zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością spółki stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością spółki i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Budowle takie stanowią budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm.); dalej zwanej "u.p.b.". Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego uzasadnia zatem opodatkowanie tych budowli podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, tj. sieci telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji na terenie gminy G., organ podatkowy wyjaśnił, że w piśmie z 10 sierpnia 2009 r. spółka wskazała, że wartość budowli wykazana jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. została w 2008 r. pomniejszona o wartość linii kablowych położonych w liniach kablowych, to oznacza, że zmiana podstawy opodatkowania nie wynika ze zmiany w posiadanych przez spółkę na terenie gminy środkach trwałych w zakresie budowli, lecz z wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych na terenie gminy. Tym samym, według organu uznać należało, że telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i przyjąć ich wartość w wysokości wskazanej w deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować, b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (brak ustaleń opisanych w pkt a i w pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy (brak ustalenia opisanego w pkt c oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania); 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie spółki organ podatkowy w ogóle nie ustalił, ani jakich obiektów budowlanych nie zadeklarowała w deklaracji za 2008 r., ani też jaka jest wartość powyższych budowli. Ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 o.p. wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji. Środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna, ale poszczególne jej elementy, zaś w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki i tak są ujmowane w ewidencji środków trwałych spółki. Organ powinien dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych i wyodrębnić odpowiednie obiekty, które zamierza opodatkować. Spółka podniosła także, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika m.in. z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U.2005.219.1864, ze zm.), dalej zwanej "rozporządzenie", zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ww. wyrokiem z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 497/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki na ww. decyzję, w pełni akceptując ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że sieć telekomunikacyjna jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości, bowiem została wymieniona wprost w u.p.b. Ustawodawca nie zdefiniował użytego w u.p.b. terminu "sieć telekomunikacyjna". Również rozporządzenie wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tym samym, skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, Sąd wyjaśnił, że z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż spółka - uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - nie kwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Spółka, kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonych przez nią deklaracji, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji. W tej sytuacji, organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 o.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości linii kablowych, a także wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki. Nadto, skarżąca zarzuciła naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l., polegające na nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej oraz budki telefoniczne, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2000.43.488 ze zm.); dalej zwanej "u.p.d.o.p." przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy. Skarżąca podniosła, że na organach podatkowych ciążył obowiązek określenia wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji środków trwałych, a nie na podstawie danych wykazanych - w dodatku w postaci skumulowanej, tj. dla ogółu obiektów - w deklaracji podatkowej. W ostateczności organ podatkowy powinien ustalić podstawę opodatkowania przy wykorzystaniu procedury określonej w art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. W świetle przepisów u.p.o.l. kwestia stopnia aktywności skarżącej pozostaje bez znaczenia. Ponadto, skarżąca zaznaczyła, iż konsekwentnie kwestionowała prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych, w tym również w zakresie podstawy opodatkowania, zatem w tym zakresie uzasadnienie faktyczne zaskarżonego wyroku nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia, stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w zw. z art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów o.p. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie oceny nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych za lata 2007 i 2008 oraz wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. Nie budzi wątpliwości, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie wystąpiło w sprawie), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za 2008 r. spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za 2007 r. Do podstawy opodatkowania za 2008 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż jak wynikało z wyjaśnień spółki, deklaracje za 2008 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a spółka nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, iż zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez spółkę danych z poprzedniego roku. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 o.p. oraz w związku z art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. i art. 191 o.p., spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w latach 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe, spółka powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych, bądź z opinii biegłego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Bezzasadność zarzutów podniesionych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Za nieuzasadniony uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f u.p.d.o.p. Podatkowy organ odwoławczy podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracjach za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania, wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku art. 1, art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r. nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r. nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wprawdzie odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów u.p.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni terminu "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP, uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając zwrotów: "jak", "a także", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych terminów. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych terminów, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych terminów zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz.U.2005.240.2027 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz.U.80.717, ze zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Termin "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami oraz instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi natomiast o włączoną w skardze kasacyjnej do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego argumentację dotyczącą traktowania budek telefonicznych jako budowli, zwłaszcza w świetle wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, należy zauważyć, że kwestia ta została podniesiona po raz pierwszy na etapie skargi kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, Sąd pierwszej instancji w kwestii tej nie zawarł żadnej wypowiedzi, która mogłaby zostać merytorycznie oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji, odnoszące się do tej kwestii zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, jeżeli nie towarzyszy im wskazanie jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. przepisu, który stanowi o braku związania Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wymienionych w niej przepisów u.p.o.l. w związku ze wskazanymi przepisami prawa budowlanego oraz w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Analogiczną argumentację w podobnych sprawach skarżącej spółki wyraziły wcześniej inne składy orzekające NSA, w tym m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 94/15. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.